Alexander Vissers

Op 21 februari 2020 verscheen op deze site een artikel van de hand van Gert-Peter den Hollander, waarin hij ingaat op de problematische openbaarmaking van accountantsverklaringen in samenhang met het openbaar maken van vereenvoudigde jaarrekeningen in het handelsregister. Hij wijst daarbij terecht naar de onlogische regeling in Boek Twee van het Burgerlijk Wetboek.

In deze bijdrage zal ik de kritiek van Den Hollander aanvullen en met name ingaan op de onduidelijke regeling in het Unierecht met betrekking tot de openbaarmaking van de controleverklaring en het controle-oordeel. Ook ga ik op de omstandigheid dat de Nederlandse wet, in tegenstelling tot het Unierecht, geen onderscheid maakt tussen het controleverslag en het controle-oordeel.

De kern van het probleem ligt daarin, dat bij een vereenvoudigde jaarrekening een controleverklaring openbaar wordt gemaakt die is afgegeven bij de volledige niet-vereenvoudigde door het bestuur opgemaakte jaarrekening en jaarverslag. De verplichting is opgenomen in artikel 394 lid 4 van Boek Twee van het Burgerlijk Wetboek, waarin is bepaald dat gelijktijdig met de jaarrekening, wanneer deze conform wettelijke verplichting in het handelsregister wordt openbaargemaakt, ook de accountantsverklaring daarin is openbaar te maken. Bij iedere andere vorm van openbaarmaking van een onvolledige jaarrekening verbiedt artikel 395 lid 1 BW2 de toevoeging van de accountantsverklaring. Wanneer de onderneming gebruik heeft gemaakt van de vereenvoudigingen voor middelgrote ondernemingen vastgelegd in artikel 397 BW2, leidt voornoemde regeling ertoe dat een accountantsverklaring openbaar gemaakt die niet bij de in samenhang daarmee openbaar gemaakte verantwoording is afgegeven.

De regeling in het EU-recht

Richtlijn 2013/34/EU regelt de openbaarmaking van het controle-oordeel en het controleverslag in de artikelen 30, 31 en 32. Deze regeling is niet eenduidig, omdat er geen hiërarchie is aangebracht tussen de conflicterende bepalingen. Richtlijn 2013/34/EU artikel 30 lid 1 bepaalt dat tegelijkertijd met de jaarrekening ook het controleoordeel openbaar gemaakt moet worden. Richtlijn 2006/43/EG maakt een onderscheid tussen de omvattende controleverklaring, artikel 28 (audit report) en het controle-oordeel artikel 28 lid 1 sub c. (opinion), dat ook voor Richtlijn 2013/34/EU geldt. Richtlijn 2013/34/EU verplicht de onderneming gelijktijdig met de jaarrekening of de vereenvoudigde jaarrekening het controle-oordeel (audit opinion) openbaar te maken.

Richtlijn 2013/34/EU artikel 32 lid 2 verbiedt het toevoegen van de controleverklaring aan een onvolledige jaarrekening en verplicht tot het vermelden van de strekking van de verklaring afgegeven bij de volledige jaarrekening en tot het opnemen van een verwijzing naar het register, waar de financiële overzichten zijn neergelegd in het geval van het openbaar maken van een onvolledige jaarrekening.

Deze bepalingen zijn bij openbaarmaking van een vereenvoudigde jaarrekening niet compatibel. De vraag is of artikel 31 dit conflict oplost. In artikel 31 lid 2 laatste zin is bepaald dat het opmaken van een vereenvoudigde jaarrekening de verplichting tot openbaarmaking van de accountantsverklaring onverlet laat. Artikel 32 lid 2 sub b stelt dat bij openbaarmaking van slechts de strekking van de verklaring, verwezen moet worden naar het register waar de openbaar gemaakte jaarrekening te vinden is. Deze bepaling lijkt te impliceren dat de verplichting vastgelegd in artikel 30 prevaleert boven het verbod uit artikel 32 en dat dit laatste verbod slechts ziet op andere wijzen van openbaarmaking dan de wettelijke openbaarmaking. Deze interperatatie heeft de Nederlandse wetgever gevolgd.

Omzetting in Duitsland en Frankrijk en Nederland

Gezien de inconsistentie in de Richtlijn is het niet verwonderlijk dat de omzettingen van  richtlijn 2013/34/EU in Frankrijk en Duitsland onvergelijkbaar zijn.

In Frankrijk bepaalt Artikel L232-25 van de Code Commerce dat, voor middelgrote ondernemingen in het geval van openbaarmaking van een vereenvoudigde vorm van de jaarrekening, de accountantsverklaring (zijnde het controle-oordeel) niet wordt toegevoegd, maar slechts dat melding wordt gedaan van de strekking van het controleoordeel dat bij de volledige jaarrekening is afgegeven. Deze bepaling geldt ook voor de openbaarmaking naar wettelijk voorschrift.

In Duitsland bepaalt artikel 325 van het Handelsgesetzbuch de onverkorte verplichting tot openbaarmaking van de (uitgebreide) controleverklaring (Bestätigungsvermerk) en dus niet slechts van het controle-oordeel. Er is geen wettelijke uitzondering voor middelgrote ondernemingen die gebruikmaken van de wettelijke mogelijkheid tot het openbaarmaken van een vereenvoudigde jaarrekening. Op grond van artikel 328 lid 1 van het Handelsgesetzbuch, dat de juistheid en volledigheid van de openbaarmaking vereist, is de heersende mening dat bij de openbaarmaking van de controleverklaring bij een vereenvoudigde jaarrekening moet worden aangegeven dat deze betrekking heeft op de opgemaakte jaarrekening en niet op de vereenvoudigde jaarrekening.

Nederland heeft, zonder dat het EU-recht daartoe verplicht, net als Duitsland en in tegenstelling tot Frankrijk, de verplichting opgenomen de volledige controleverklaring (accountantsverklaring), niet slechts het controle-oordeel openbaar te maken. Daarnaast heeft Nederland, zoals door Den Hollander bekritiseerd, verzuimd te regelen dat er bij openbaarmaking van een vereenvoudigde jaarrekening op gewezen moet worden dat de accountantsverklaring betrekking heeft op de volledige jaarrekening.

Toestemming van de accountant voor openbaarmaking

In zijn artikel stelt Den Hollander verder de vraag waarom accountants toestemming verlenen voor de openbaarmaking van hun verklaring bij de openbaar gemaakte verantwoordingen. Deze vraag is irrelevant voor zover het de wettelijke openbaarmaking in het handelsregister betreft. In dat geval voldoet de onderneming aan een dwingend-rechtelijke wettelijke bepaling, waar noch een lagere wetgever noch partijen van kunnen afwijken. Als een accountant zich er niet tegen kan verzetten, dan is zijn toestemming ook niet vereist of relevant.

Overige punten van kritiek en commentaren

Den Hollander draagt in zijn artikel nog enige punten van kritiek aan, met name met betrekking tot de methodiek in de wet ten aanzien van vereenvoudigingen. Ook in andere artikelen heeft hij op meerdere conflicten met het Unierecht gewezen. In de commentaren daarop, op accountant.nl, wordt onder meer de verwachting uitgesproken dat de wetgever weinig prioriteit toekent aan het op orde brengen van titel 9.

Dat laatste staat als een paal boven water, zoals ik in onder meer in mijn artikel over het slechtste wetsartikel van Nederland (artikel 393 BW2) heb beschreven. Met de IFRS Standaarden, geregeld in de gedelegeerde verordening(en) van de Commissie en de aanvullende eisen aan de controle van organisaties van openbaar belang geregeld in Verordening 2014/537/EU, is bij de wetgever ook het laatste restje belangstelling voor titel 9 verdwenen.

Conclusies en aanbevelingen

De Nederlandse wettelijke regeling, om een accountantsverklaring af te geven bij een financiële verantwoording waar deze niet bij is afgegeven zonder dat van die omstandigheid melding hoeft te worden gemaakt, druist in tegen de rede. De regeling van de openbaarmaking van een accountantsverklaring bij een vereenvoudigde jaarrekening is niet eenduidig geregeld in het Unierecht en niet uniform omgezet door de lidstaten. De minister en de wetgever hechten geen belang aan het feit dat Nederland het Unierecht met betrekking tot de jaarrekening en de wettelijke controle al decennialang structureel schendt.

De Nederlandse regering dient bij de EU aan te dringen op een eenduidige regeling van de openbaarmaking van de accountantsverklaring c.q. het controle-oordeel in Richtlijn 2013/34/EU. De meest voor de hand liggende regeling is een verbod op de openbaarmaking van een accountantsverklaring bij bekendmaking van een vereenvoudigde jaarrekening en hooguit een verplichting tot openbaarmaking van de strekking van de verklaring.  Nederland dient verder in artikel 393 BW2 expliciet een onderscheid te maken tussen de controleverklaring, nu accountantsverklaring genoemd (auditors report) en het controle-oordeel (audit opinion). Alleen het controle-oordeel hoort, onverlet Verordening 2014/537/EU, openbaar gemaakt te worden.

De Nederlandse wetgever dient verder, zolang de EU geen duidelijkheid heeft geschapen, in de wet te regelen dat als een accountantsverklaring wordt openbaargemaakt bij een publicatiejaarrekening, er bij die verklaring wordt gewezen op de omstandigheid dat hij bij de jaarrekening en niet bij de publicatiejaarrekening is afgegeven.

Ook voor het overige dient de wetgever de wetgeving met betrekking tot jaarrekening, wettelijke controle, wettelijk auditor en auditkantoor in overeenstemming te brengen met het Unierecht.

Meer fundamenteel zou de EU er goed aan doen om zowel de plicht tot openbaarmaking van jaarrekeningen, als de controleplicht voor organisaties die niet van openbaar belang zijn, te schrappen.