Albert Bosch

Corruptie is een onwenselijk verschijnsel, dat een maatschappij ontwrichtend effect kan hebben. De noodzaak om op te treden tegen corruptie is evident. Dat de accountant een rol en een wettelijke verplichting heeft op te treden en te handelen in het publiek belang, staat wat mij betreft ook niet ter discussie. Het is daarom van belang, zoals ook is vermeld in Handreiking 1137, "dat accountants de risico's en complexiteit van corruptie goed inschatten".

'Waar wat mij betreft nog wel verder over gediscussieerd mag en moet worden, is hoe de rol van de accountant met betrekking tot corruptie moet worden ingevuld.'

Wat ook niet ter discussie staat wat mij betreft, is dat de rol van de accountant begrensd is en dat de klant van de accountant primair verantwoordelijk is voor de preventie en bestrijding van corruptie (door of vanuit haar organisatie). Dit wordt ook erkend in de inleiding van Handreiking 1137.

Waar wat mij betreft nog wel verder over gediscussieerd mag en moet worden, is hoe de rol van de accountant met betrekking tot corruptie moet worden ingevuld. De reden voor die verdere discussie is tweeledig. Enerzijds ontbreekt in Handreiking 1137 nadere uitleg over het niet identificeren van corruptierisico's. En anderzijds wordt het effect dat corruptie op de jaarrekening heeft mijn inziens te ver opgerekt, resulterend in oneigenlijke consequenties die daaraan worden verbonden.

Alvorens op deze twee bezwaren tegen de herziene handreiking in te gaan, is het goed om te realiseren dat de primaire rol waarvoor de accountant wordt ingehuurd door een klant, het controleren of samenstellen van de jaarrekening is. Een accountant wordt niet primair ingehuurd om corruptierisico's te identificeren en te onderzoeken, om aansluitend de jaarrekening ("nu je er toch bent") te controleren of samen te stellen.

In die primaire rol van het controleren of samenstellen krijgt de accountant een kijkje in de keuken van de klant en kan daarbij stuiten op corruptie (risico's, indicaties en/of aanwijzingen). Wet- en regelgeving zoals de Wwft en NV NOCLAR zijn bedoeld om een juridische basis te geven (en een verplichting op te leggen) om de (mogelijke) signalen of overtredingen van wet- en regelgeving, waaronder corruptie, extern te melden.

Ondersteuning bij risicoanalyse

Een belangrijk onderdeel van een controleopdracht, en ook voor een samenstellingsopdracht, is het maken van een risicoanalyse. Die vormt immers de basis voor de verdere werkzaamheden en moet ertoe leiden dat de opdracht klantspecifiek, en daarmee efficiënt én effectief, wordt uitgevoerd.

In theorie zijn er heel veel verschillende fraude- en corruptierisico's te bedenken. Niet al die risico's zijn relevant voor iedere opdracht. Sterker nog, de meeste risico's zijn niet relevant. In haar rapport 'Scherper op frauderisico's' constateerde de AFM dat in veel van de 32 onderzochte dossiers twee of meer frauderisico’s zijn geïdentificeerd, wat meestal klant- of sectorspecifieke frauderisico's zijn. In haar rapport schrijft de AFM ook dat "in de onderzochte wettelijke controles gemiddeld 3 frauderisico's zijn geïdentificeerd (variërend van slechts 1 tot 7 frauderisico's per wettelijke controle)".

'Wanneer mag je als accountant concluderen dat een bepaald (theoretisch) corruptierisico in een specifieke opdracht niet relevant is?'

En hoewel de AFM ook constateert dat in meerdere controledossiers (evident) aanwezige frauderisico's niet zijn onderkend en dat accountants (beter) moeten onderbouwen waarom frauderisicofactoren wel of niet leiden tot een concreet frauderisico, zal de accountant in de praktijk veel fraude- en corruptierisico's, uit de pool van theoretische fraude- en corruptierisico's, niet-identificeren (of afwijzen voor een specifieke opdracht). Het (bewust) niet-identificeren van risico's is daarmee een essentieel onderdeel van de risicoanalyse. En dit is een potentiële bron van beroepsfouten. Het is daarom jammer dat Handreiking 1137 juist aan het niet-identificeren geen aandacht besteedt. Welke werkzaamheden je op grond van Standaard 315 moet doen, is redelijk helder. Maar wanneer mag je als accountant concluderen dat een bepaald (theoretisch) corruptierisico in een specifieke opdracht niet relevant is? De NV COS geven hier geen antwoord op. De AFM beschrijft in voornoemd rapport wel de bevindingen en kritiek op het niet-identificeren van risico's, maar ook zij geeft niet echt een antwoord op de vraag wanneer je positief mag concluderen dat een risico er niet is (good practice 4 in het AFM-rapport komt een beetje in de buurt, maar blijft oppervlakkig).

Het gebrek aan aandacht voor het niet-identificeren van corruptierisico's, hoe tegenstrijdig dit intuïtief ook aanvoelt, vind ik een grote tekortkoming in de toepasbaarheid in de praktijk van Handreiking 1137. En dat brengt mij bij de tweede tekortkoming.

Het effect van corruptierisico’s op de jaarrekening

Een controle is een toets aan normen. In het geval van een jaarrekeningcontrole wordt de jaarrekening getoetst aan verslaggevingsvereisten. Alleen wanneer een jaarrekening voldoet aan deze normen, dat wil zeggen dat de resterende onzekerheden en niet-gecorrigeerde afwijkingen van die normen niet van materieel belang zijn, geeft de jaarrekening een getrouw beeld en kan de accountant een goedkeurende controleverklaring verstrekken.

Uit Standaard 320 volgt dat afwijkingen van materieel belang zijn, als redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij de economische beslissingen beïnvloeden die gebruikers nemen op basis van de jaarrekening. Handreiking 1137 maakt in dat verband onderscheid in directe en afgeleide transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen ('TRT') die verband houden met corruptie. Directe TRT gaan over de daadwerkelijke betalingen of ontvangsten van de corrupte activiteiten (bijvoorbeeld de verwerking van de gedane omkoping) en in afgeleide TRT worden de gevolgen van de corruptie weerspiegeld. In Handreiking 1137 wordt dit aan de hand van het volgende voorbeeld duidelijk gemaakt:

Te hoge commissie
Een bouwbedrijf wint de aanbesteding van een bouwproject met behulp van een agent. De aanneemsom van het project is € 100  miljoen en de kostprijs € 94 miljoen, zodat de winstmarge € 6 miljoen bedraagt. Aan de agent is een commissie van € 0,3 miljoen betaald, terwijl de accountant ziet dat de agent volgens het contract 0,2 procent van de aanneemsom als commissie zou ontvangen. De klant en de agent kunnen niet aantonen waarom er € 0,1 miljoen meer is betaald en waaraan dit bedrag is besteed. Later blijkt dat de agent met dit bedrag een overheidsfunctionaris heeft omgekocht. De controlerend accountant hanteert een materialiteit van € 5 miljoen. Hier bedraagt de directe transactiestroom € 0,3 miljoen, waarvan € 0,1 miljoen samenhangt met omkoping. De afgeleide transactiestromen bedragen € 100 miljoen (aanneemsom), € 94 miljoen (kostprijs) en € 6 miljoen (winstmarge)

Verderop in Handreiking 1137 wordt dit voorbeeld 'Te hoge commissie' vervolgd:

"De afgeleide transactiestromen zijn ook van belang, omdat de jaarrekening het maatschappelijk verkeer inzicht moet geven in de financiële prestaties van een onderneming. Gebruikers van de jaarrekening baseren hun beslissingen (deels) op de jaarrekening. Wanneer een deel van de financiële prestaties het resultaat is van corruptie had een gebruiker mogelijk een andere beslissing genomen. Om bij het bouwbedrijf uit Te hoge commissies te blijven: de totale omzet van de onderneming bedraagt € 850 miljoen. Hiermee overtreft zij de verwachtingen van beleggers. Het bouwbedrijf had namelijk een omzetverwachting van € 800 miljoen uitgesproken. Wanneer het project van € 100 miljoen niet was binnengehaald, was de verwachte omzet niet gehaald."

Ik heb de volgende bezwaren tegen dit voorbeeld:

1. Er wordt niet doorgepakt op de vraag of en zo ja wat nu de afwijking in de jaarrekening is. Welke aanpassing had het bouwbedrijf moeten aanbrengen in haar jaarrekening? Praktijkhandreiking 1137 geeft hier geen antwoord op. Wel is elders vermeld (in paragraaf 4.4.5) dat als "voorbeeld van situaties die kunnen leiden tot risico's op een afwijking van materieel belang met diepgaande invloed op de financiële overzichten, zijn: […] individuele transacties, zoals de betaling van € 100.000 om een project van € 100 miljoen binnen te slepen". […]
2. Gebruikers hadden mogelijk een andere beslissing genomen, als de corruptie niet was gepleegd. De omzet in dit voorbeeld was dan niet boven, maar onder verwachting uitgekomen. Of had de onderneming zonder de corruptie (en daarmee verkregen opdracht) een lagere verwachting uitgesproken?
3. Als je zou concluderen dat de omzetverantwoording in de jaarrekening van het bouwbedrijf niet getrouw is (want 100 miljoen van deze afgeleide TRT is behaald dankzij corruptie), is dan de omzetverantwoording van de concurrent van het bouwbedrijf ook niet getrouw? Zonder de corruptie hadden zij namelijk de opdracht verkregen en nu hebben zij een 100 miljoen lagere omzetverantwoording en nemen gebruikers wellicht een andere beslissing.
4. Er wordt geredeneerd vanuit alternatieve scenario's als de corruptie niet was gepleegd. Een alternatief scenario leidt tot een ander beeld in de jaarrekening. Maar dat maakt niet dat het gepresenteerde beeld fout is; het is, met de door corruptie verkregen opdracht, een getrouwe weergave van wat er aan omzet is behaald.

Laten we het voorbeeld in de tijd uitwerken. Uit het voorbeeld kun je de volgende tijdlijn distilleren:

Jaar t	A.     Klant betaalt agent 0,3 mln in plaats van contractuele 0,2 mln en wint contract ter waarde van 100 mln
Jaar t + 1	B.     Accountant constateert 0,1 mln te veel commissie C.     Klant heeft geen goede verklaring voor 0,1 mln D.     Accountant evalueert onzekerheid van 0,1 mln bij een materialiteit van 5 mln E.      Klant voert opdrachten uit, inclusief ‘besmette’ project van 100 mln F.      Klant geeft omzetverwachting van 800 mln af
Jaar t + 2	G.    Accountant controleert omzetverantwoording van in totaal 850 mln en heeft geen negatieve bevindingen of afwijkingen (want met de uitvoering van de projecten gaat niets verkeerd of raar)
Jaar t + 3	H.     Klant laat onderzoek doen naar commissiebetaling uit jaar t + 1 en daaruit blijkt dat sprake was van omkoping bij de verkrijging van de opdracht van 100 mln.

Zoals bij punt 1 hierboven aangegeven 'vindt' Handreiking 1137 dat de betaling in jaar t (moment A) een voorbeeld is van een situatie die kan leiden tot een risico op een afwijking van materieel belang, met diepgaande invloed op de jaarrekening. Maar als we moment D erbij pakken: hoe zwaar (kwantitatief en kwalitatief) evalueert de accountant de onzekerheid van 0,1 mln (bij een materialiteit van 5 mln)? Aanvullende werkzaamheden uitvoeren? Hoe ver wil je gaan en wat is economisch rationeel, voor een onzekerheid van 0,1 mln (waarbij het mij waarschijnlijker lijkt dat met de agent een contract van 0,3 mln is overeengekomen in plaats van 0,2 mln, maar dit terzijde).

Het is goed mogelijk dat veel van de werkzaamheden die in paragraaf 5.3.3 van handreiking 1137 worden genoemd, geen negatieve of rare uitkomsten hebben. Maar dan toch maar verder met hoofdstuk 6 van Handreiking 1137 ('Wat te doen als je aanwijzingen voor corruptie identificeert?'), indien de accountant  concludeert dat het ontbreken van een goede verklaring van de klant en agent voor die aanvullende 0,1 mln (i.e. een onzekerheid) een aanwijzing voor corruptie is? Ik herhaal, bij een materialiteit van 5 mln?

'Wanneer bevatte welke jaarrekening een afwijking als gevolg van corruptie die van diepgaande invloed is? Daar geeft Handreiking 1137 geen antwoord op.'

Ik acht het goed mogelijk dat de (aanvullende) betaling van 0,1 mln de accountant op moment D niet helemaal lekker zit, maar dat de accountant ook overweegt dat het beeld van de jaarrekening niet in materieel opzicht in het geding is. Gevolg: de jaarrekening over jaar t is getrouw. En die over jaar t + 1 is dat ook, aangezien in jaar t + 2 tijdens de controle van jaar t + 1 geen onzekerheden of afwijkingen naar voren komen (moment G). Ergo, wanneer bevatte welke jaarrekening een afwijking als gevolg van corruptie die van diepgaande invloed is? Daar geeft Handreiking 1137 geen antwoord op.

Het komt op mij over dat met behulp van de begrippen 'afgeleide materialiteit' en 'kwalitatieve materialiteit' wordt getracht tot de conclusie te kunnen komen dat door corruptie (i) een afwijking in de jaarrekening ontstaat en (ii) dat die afwijking van diepgaande invloed is. Waarmee ik niet wil stellen dat dit onzinnige begrippen zijn, maar praktijkhandreiking 1137 slaagt niet in de vertaling van corruptie naar afwijkingen in de jaarrekening.

Corruptie is wel relevant voor de accountant

Ik concludeer dat er niet snel sprake is van een afwijking in de jaarrekening als gevolg van corruptie, maar dat maakt het gehele onderwerp niet irrelevant voor de accountant. Zoals in de inleiding geschreven: (ook) de accountant heeft een rol in de preventie en signalering van corruptie. Dit is wat mij betreft niet een actieve zoekplicht naar corruptie (wel naar afwijkingen als gevolg van corruptie), maar wel de verplichting om niet weg te kijken en door te pakken als er sprake is van een indicatie en/of aanwijzing voor corruptie. Niet direct vanwege de jaarrekening zelf, maar om invulling te geven aan de meldplicht die op de externe accountant rust en het maatschappelijk belang.

Een parallelvoorbeeld is de recente casus van Prestige Perfumes. De jaarrekening is niet aangetast door de trade based money laundering die heeft plaatsgevonden. De onderdelen omzet en debiteuren zijn getrouw weergegeven in de jaarrekening. Wel mag van de accountant worden verwacht dat hij deze vorm van witwassen had gesignaleerd (zoals de onderneming zelf dit ook moet hebben gesignaleerd, ongeacht wat het OM hierover heeft beweerd) en dientengevolge moet de accountant een Wwft melding hebben gedaan. Maar de jaarrekening zelf? Die is getrouw.

Resumerend: ik roep de NBA op direct te starten met de 2025-editie van Handreiking 1137 en de door mij gesignaleerde tekortkomingen op te lossen.