Kris Douma en Anton Dieleman

Door de NBA is in 2020 aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer toegezegd dat accountants met betrekking tot fraude eventuele bevindingen zouden gaan melden. Van recenter datum is de 'appreciatie' van de minister van Financiën bij de slotrapportage van de Kwartiermakers toekomst accountancysector. De minister wijst de NBA daarin op het belang van het rapporteren van bevindingen met betrekking tot fraude in de controleverklaring. Ook spreekt de minister zijn teleurstelling uit over de doorlooptijd.

Gelet op het (maatschappelijk) belang van het onderwerp fraude, de gedane toezegging en de oproep van de minister menen wij dat accountants een stap voorwaarts kunnen zetten. De uitkomsten van het recente onderzoek en de recente discussie over de verhouding tussen geheimhouding c.q. vertrouwelijkheid en transparantie, laten zien dat aanpassing van de regelgeving daarvoor niet noodzakelijk is. Er zijn inmiddels ook al goede voorbeelden beschikbaar.

'Gelet op het (maatschappelijk) belang van het onderwerp fraude, de gedane toezegging en de oproep van de minister menen wij dat accountants een stap voorwaarts kunnen zetten.'

Controlestandaarden

Met ingang van boekjaar 2021 (voor de controle van jaarrekeningen van organisaties van openbaar belang) en boekjaar 2022 (voor overige wettelijke controles) wordt in de controleverklaring verplicht gerapporteerd over de controleaanpak met betrekking tot frauderisico's (Standaard 700.29B).

In die sectie Controleaanpak frauderisico's kunnen de volgende onderwerpen aan de orde komen:

• de frauderisico's die aandacht vereisen bij de controle;
• een verwijzing naar de toelichting in de jaarrekening of het bestuursverslag;
• een overzicht van de uitgevoerde werkzaamheden;
• een indicatie van de uitkomsten van die werkzaamheden;
• belangrijke waarnemingen met betrekking tot de frauderisico's en uitgevoerde werkzaamheden.

Over de sectie Controleaanpak frauderisico's is destijds door het NBA-bestuur het volgende toegezegd:

• de toepassing van de nieuwe sectie Controleaanpak frauderisico's wordt na verloop van tijd geëvalueerd;
• accountants gaan in de controleverklaring zoveel mogelijk eventuele bevindingen rapporteren.

Het NBA-bestuur heeft in dit verband accountants aanbevolen om organisaties waarvan de jaarrekening wordt gecontroleerd, ertoe aan te zetten zelf in de jaarverslaggeving transparant te zijn over fraude, frauderisico's en frauderisicomanagement, alsmede (indien aan de orde) over de aanpak en afhandeling van gesignaleerde vermoedens van fraude of feitelijke fraudes.

Op basis daarvan bepaalt de accountant het oordeel, de wijze waarop in de controleverklaring wordt gereflecteerd op de controleaanpak voor het frauderisico en verwijst daarbij naar de toelichting die het bestuur opneemt in de jaarverslaggeving.

Evaluatie

De genoemde evaluatie is inmiddels onderhanden en wordt naar verwachting in het eerste halfjaar van 2025 afgerond. Die tijd is nodig, omdat daarmee niet alleen controleverklaringen over 2022 in de evaluatie kunnen worden betrokken (het eerste jaar waarin de verplichte rapportering voor het hele Wta-domein van kracht was) maar ook over 2023 (het tweede jaar waarin ervaring is opgedaan met betrekking tot de verplichte rapportering). Dit resulteert in een completere en daarmee evenwichtigere evaluatie.

Daarnaast wordt internationaal door de IAASB gewerkt aan een nieuwe Standaard 240 (De verantwoordelijkheid van de accountant voor fraude in de financiële overzichten). Om een zo volledig mogelijk beeld te hebben bij de evaluatie, is het nodig om ook die ontwikkelingen daarin te betrekken. Maar een actievere opstelling van accountants inzake transparantie over bevindingen hoeft daar niet op te wachten.

Jaarverslaggeving en fraude

Een jaarrekening moet een getrouw beeld geven van vermogen en resultaat (artikel 2:362 BW). Getrouw beeld brengt mee dat de jaarrekening en het bestuursverslag, in situaties waar dat nodig is om een getrouw beeld te bereiken, een toelichting bevatten bij fraudes van materiële omvang die zich hebben voorgedaan. Daarbij speelt materialiteit een rol, waarbij in relatie tot fraude de kwalitatieve (en dus lagere) materialiteit geldt.

'Getrouw beeld brengt mee dat de jaarrekening en het bestuursverslag een toelichting bevatten bij fraudes van materiële omvang die zich hebben voorgedaan.'

De verantwoordelijkheid voor een adequate toelichting ligt bij het bestuur van de rechtspersoon. Als die toelichting ontbreekt, terwijl die op basis van het getrouwe beeld dat de jaarverslaggeving moet geven vereist is, resulteert dit in een afwijking van materieel belang in de jaarverslaggeving. Dit leidt tot een niet-goedkeurend oordeel in de controleverklaring.

Juist het onderwerp fraude is relevant in het maatschappelijk belang en daarmee het inzicht dat de jaarverslaggeving moet verstrekken. Vanuit de ketenverantwoordelijkheid is het van belang dat de accountant zijn of haar verantwoordelijkheid neemt en het bestuur van de rechtspersoon wijst op de noodzaak van een adequate toelichting in de jaarverslaggeving.

Controleverklaring

In situaties van een daadwerkelijke fraudecasus, die van materieel belang is voor de jaarrekening, moet de jaarverslaggeving zoals gezegd een adequate toelichting bevatten. In dergelijke situaties ontstaat de mogelijkheid om, in aanvulling op de (verplichte) toelichting op frauderisico's in de controleverklaring, de werkzaamheden en bevindingen te vermelden. Daarbij verwijst de sectie Controleaanpak frauderisico's in de controleverklaring allereerst naar de toelichting in de jaarrekening of het bestuursverslag.

'Het maatschappelijk verkeer mag terecht verwachten dat, daar waar mogelijk, de accountant transparant communiceert over de bevindingen met betrekking tot fraude.'

Het maatschappelijk verkeer mag terecht verwachten dat, daar waar mogelijk, de accountant transparant communiceert over de bevindingen met betrekking tot fraude. Dat volgt op de overall doelstelling van de controle van een jaarrekening: met een hoge mate van zekerheid vaststellen dat deze geen afwijking van materieel belang als gevolg van fraude (en fouten) bevat. Een uitzondering voor het 'open' communiceren geldt in uitzonderlijke omstandigheden, als wordt verwacht dat de nadelige gevolgen van de communicatie groter zijn dan transparantie naar het maatschappelijk verkeer (paragraaf 29B van Standaard 700).

Hoe nu verder?

Wij roepen accountants dan ook op om in voorkomende gevallen niet terughoudend te zijn, maar juist in het algemeen belang via de controleverklaring te communiceren over bevindingen met betrekking tot fraudecases van materiële omvang. En daaraan voorafgaand het bestuur van een rechtspersoon te wijzen op de (verplichte) toelichting in de jaarrekening of het bestuursverslag. Dat vloeit voort uit de eerder gedane toezeggingen vanuit de NBA, de verantwoordelijkheid die we als accountant hebben (ook juist in het publiek belang), maar ook uit de aansporing die de minister eerder dit jaar heeft geuit.

Uiteraard realiseren wij ons dat juist het communiceren over bevindingen bijzonder zorgvuldige bewoordingen vraagt; het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid uit de VGBA vereist dit ook. Gegeven de ervaringen die we inmiddels opdeden met het rapporteren in de controleverklaring over fraude(risico's), zijn wij van mening dat accountants in staat zijn ook deze stap te zetten. Juist daardoor kan een belangrijke meerwaarde aan de controleverklaring worden toegevoegd en neemt de accountant de verantwoordelijkheid die hij of zij heeft, in het algemeen belang. Bij twijfel worden accountants gestimuleerd om te consulteren bij een collega, een vaktechnische afdeling van het kantoor of de NBA-helpdesk.