Gert-Peter den Hollander

In februari 2023 heeft het kabinet gereageerd op suggesties van de Commissie Doorstroomvennootschappen uit oktober 2021, om bepaalde jaarrekeningvrijstellingen voor dergelijke vennootschappen te schrappen. Het kabinet wijst twee van de drie voorstellen af, omdat ze niet proportioneel zijn (het afschaffen van artikel 403), c.q. niet effectief (het op geconsolideerde basis bepalen van de grootte van een rechtspersoon). Dat was conform mijn analyse uit december 2021.

Het derde voorstel ziet op het uitbreiden van het netto-omzetbegrip voor ondernemingen waar de netto-omzet niet relevant is, met inkomsten uit andere bronnen (rente, dividenden etc.). Door de uitbreiding van het omzetbegrip zouden vennootschappen niet langer aan de criteria voor micro of klein voldoen, zodat een jaarrekening en bestuursverslag moet worden opgesteld en gepubliceerd, voorzien van een accountantsverklaring. Volgens de brief van het kabinet van 8 februari 2023 gaat de minister voor Rechtsbescherming onderzoeken of dit voorstel effectief en proportioneel is. Hij zal hierover rapporteren in het kader van “enkele verbeteringen in het jaarrekeningenrecht”.

Heikele punten

Onderstaand een aantal heikele punten in het jaarrekeningenrecht, die de minister zeker niet mag vergeten bij zijn voorstel voor verbeteringen:

1. Richtlijnconforme implementatie van de richtlijn jaarrekening (2013/34/EU).
2. Evalueren van het (al dan niet) gebruiken van lidstaatopties in de richtlijn jaarrekening.
3. Toevoegen van relevante Titel 9-bepalingen voor IFRS-jaarrekeningen aan art. 362 lid 9.
4. Adresseren van de tekortkomingen zoals opgenomen in de brief van de Raad voor de Jaarverslaggeving d.d. 23 mei 2018.
5. Wijzigen van de vrijstelling voor (deponeringsdoeleinden van) middelgrote rechtspersonen.
6. Toepassen van artikel 403 en 408 in combinatie met een IFRS-jaarrekening.
7. Verplaatsen van overige gegevens naar het bestuursverslag of jaarrekening.
8. Schrappen van de mogelijkheid om het bestuursverslag te deponeren ten kantore van de vennootschap.
9. Herstellen van de gemaakte fouten uit de Verzamelwet 2018.
10. Schrappen van de 'vrijstelling' voor overlopende activa/passiva voor micro-rechtspersonen.
11. Faciliteren van deponering van balanscijfers door micro’s via de aangifte vennootschapsbelasting.
12. Vereenvoudigen van art. 373 lid 5.

In dit stuk ga ik alleen in op de punten 1 tot en met 3. De brief die genoemd is onder punt 4 is terug te vinden op de site van de RJ. De voorgestelde verbeteringen in punt 5 tot en met 12 zijn eerder op deze site behandeld en ik verwijs de lezer graag naar de betreffende beschouwingen.

1. Richtlijnconforme implementatie van de richtlijn jaarrekening (2013/34/EU)

De implementatiewet richtlijn jaarrekening in november 2015 was onzorgvuldig, gehaast en te laat afgerond, waar door meerdere partijen kritiek op is geuit. Een uitgebreid overzicht van geïdentificeerde tekortkomingen en gebreken is opgenomen in mijn artikel in het Tijdschrift voor Jaarrekeningenrecht van april 2017¹.

'De implementatiewet richtlijn jaarrekening in november 2015 was onzorgvuldig, gehaast en te laat afgerond, waar door meerdere partijen kritiek op is geuit.'

Volgens artikel 53 lid 1 van de richtlijn jaarrekening had de wetgeving van de lidstaten uiterlijk op 20 juli 2015 aan deze richtlijn moeten voldoen. Dat biedt de wetgever geen ruimte om bepalingen uit de richtlijn niet of in gewijzigde vorm over te nemen. Toch heeft de wetgever zich die ruimte wel toegeëigend. De minister had daar in 2015 een fraaie volzin voor opgenomen in de memorie van toelichting²: "Als uitgangspunt bij de uitvoering van de richtlijn jaarrekening is ervoor gekozen om alleen waar de richtlijn jaarrekening inhoudelijke wijzigingen ten opzichte van de vierde en zevende richtlijn behelst, de Nederlandse wetgeving aan te passen."

Dat lijkt een feitelijke mededeling, waar weinig op aan te merken valt³. Het tegendeel is het geval. De Gecombineerde Commissie Vennootschapsrecht (GCV) van de Orde van Advocaten en de Koninklijke Notariële Broederschap veroordeelt de keuze van de minister in haar advies van 20 april 2015⁴: "De GCV betreurt deze keuze en de wijze waarop uitwerking heeft plaatsgevonden van deze keuze, met name omdat hierdoor een aantal thans bestaande strijdigheden in Titel 9 met de Europese jaarrekeningvoorschriften in stand wordt gehouden."

'De strijdigheden tussen Titel 9 en de richtlijn jaarrekening zijn talrijk en variëren van fundamenteel tot afwijkingen op detailniveau.'

Daarnaast is de mededeling van de minister feitelijk onjuist, want er zijn meerdere bepalingen in de richtlijn jaarrekening die een inhoudelijke wijziging behelzen ten opzichte van de vierde/zevende richtlijn, maar die toch niet hebben geleid tot een aanpassing van de Nederlandse wetgeving.

Er zijn overigens wel meer feitelijke onjuistheden in de memorie van toelichting opgenomen, want de minister zegt bijvoorbeeld dat de GCV zich kan verenigen met het door de regering gehanteerde uitgangspunt, terwijl de GCV daar juist uitermate kritisch over is. Opmerkelijk.

Strijdigheden

De strijdigheden tussen Titel 9 en de richtlijn jaarrekening zijn talrijk en variëren van fundamenteel tot afwijkingen op detailniveau. Veel van deze punten zijn besproken in het in noot 1 genoemde artikel, zodat ik volsta met een summiere beschrijving van de meest in het oog springende zaken:

• Het inzichtsvereiste in artikel 362 lid 1 is strijdig met de norm in de richtlijn jaarrekening. Artikel 4 lid 3 van de richtlijn stelt dat de jaarrekening - in richtlijntermen: De jaarlijkse financiële overzichten - een getrouw beeld van de activa, de passiva, de financiële positie en de winst (dient te) geven. Deze norm is ongewijzigd overgenomen uit de vierde richtlijn. De observatie is afkomstig van de GCV en van belang, temeer omdat accountants in de controleverklaring uitsluitend spreken over een getrouw beeld van de grootte en samenstelling van vermogen en resultaat (dus conform de richtlijn en niet conform artikel 362 lid 1). In de controleverklaring wordt door accountants niets gezegd over de solvabiliteit en liquiditeit van de rechtspersoon, wat dus kennelijk niet wordt beschouwd als onderdeel van het vereiste inzicht (uit artikel 362 lid 1). Ook dat pleit voor het vervangen van het inzichtsvereiste in artikel 362 lid 1 door de norm die in de richtlijn jaarrekening is opgenomen. In het Tijdschrift voor Jaarrekeningenrecht van mei 2021 ga ik nader in op deze problematiek⁵.
• De gemaakte fouten bij de formulering van de vrijstellingen voor middelgrote rechtspersonen verdienen herziening. Niet alleen zijn de vrijstellingen in Titel 9 veel ruimer dan de richtlijn jaarrekening (en verwarrend opgeschreven⁶), ook de voorschriften voor de deponeringsjaarrekening (en de bijbehorende controleverklaring) zijn niet meer van deze tijd. Voor een uitgebreide analyse van de gebreken, zie mijn artikel in het Tijdschrift voor Jaarrekeningenrecht van juni 2018⁷.
• De faciliteit van de vereenvoudigde winst-en-verliesrekening (artikel 402) is strijdig met de richtlijn, die slechts een vrijstelling verleent voor openbaarmaking en controle van de enkelvoudige winst-en-verliesrekening, maar niet voor de inrichting.
• Ten aanzien van de rapportering door de accountant over de controle van het bestuursverslag (of het volgens de geldende wettelijke vereisten is opgesteld) eist Titel 9 een vermelding van gebleken tekortkomingen (die in de praktijk niet worden gerapporteerd), terwijl de richtlijn vraagt om een oordeel van de accountant of het bestuursverslag is opgesteld volgens de geldende wettelijke vereisten (artikel 34 lid 1 onder a).

Nieuwe bepalingen uit de richtlijn jaarrekening die niet zijn geïncorporeerd in Titel 9:

• Vermelding van pensioenregelingen (artikel 16 lid 1 onder d) bij de niet in de balans opgenomen verplichtingen.
• Vermelding van aangegane pensioenverplichtingen met directie en commissarissen (artikel 17 lid 1 onder d) bij de bestuurdersbezoldiging.

Andere bepalingen uit de vierde/zevende richtlijn die niet (of onjuist) waren opgenomen in Titel 9:

• Vermelden van in het boekjaar geactiveerde rente bij vaste activa (artiel 17 lid 1 onder a sub vi).
• Mutaties in de voorziening voor uitgestelde belastingverplichtingen (artikel 17 lid 1 onder f).
• Toelichten van wijzigingen in de consolidatiekring (artikel 24 lid 9).
• Stellen van voorwaarden aan het opnemen van uitgestelde belastingen in de geconsolideerde jaarrekening (artikel 24 lid 13).
• Vermelden van de toepassing van artikel 403 en 408 in de toelichting als voorwaarde voor het kunnen toepassen van deze vrijstellingen (artikel 37 lid 3 respectievelijk artikel 23 lid 4 sub 4).

2. Evalueren van het (al dan niet) gebruiken van lidstaatopties in de richtlijn jaarrekening

De NBA plaatste in haar brief van 20 maart 2015 aan de vaste commissie voor Veiligheid en Justitie van de Tweede Kamer kanttekeningen bij de keuze van de minister om zich louter te beperken tot de wijzigingen in de richtlijn jaarrekening en het gebruik van lidstaatopties ongewijzigd te laten: "Het al dan niet toepassen van elk van deze opties vergt een goede afweging." Ook de AFM vroeg in 2014 om heroverweging van toe te passen lidstaatopties. De memorie van toelichting uit 2015 zweeg over de afwegingen van de minister op dit punt.

Het zou nuttig zijn als de minister acht jaar na dato in deze lacune voorziet. Mag ik in dat verband een lans breken voor het opnemen van het kasstroomoverzicht⁸ in de definitie van de jaarrekening in artikel 361 (voor grote en middelgrote rechtspersonen)?

3. Relevante Titel 9-bepalingen voor IFRS-jaarrekeningen die ontbreken in artikel 362 lid 9

De Europese Commissie heeft in november 2003 uitgelegd (in het kader van de in 2002 uitgegeven IAS-verordening) dat nationale aanvullende informatievereisten, ongeacht of deze voortvloeien uit de omzetting van de jaarrekeningenrichtlijnen, dan wel op initiatief van de lidstaat zelf zijn opgelegd, blijven gelden wanneer zij relevant zijn voor dergelijke jaarrekeningen voor algemene doeleinden en buiten de werkingssfeer van IFRS vallen.

Dat betekent dat het aan de wetgever is om te bepalen welke nationale informatievereisten in een IFRS-jaarrekening moeten worden opgenomen, omdat die niet worden afgedekt door IFRS. Voor de volgende toelichtingen uit Titel 9 geldt dat zij geen onderdeel uitmaken van IFRS en evenmin worden genoemd in artikel 362 lid 9:

• mutaties financiële vaste activa (artikel 368 lid 1); 
• verkrijging van eigen aandelen (artikel 378 lid 3); 
• omzetsegmentatie (artikel 380); 
• voorgestelde bestemming van het resultaat (artikel 380c).
• meerjarige financiële verplichtingen (artikel 381 lid 1).
• niet in de balans opgenomen financiële regelingen (artikel 381 lid 2).
• toepassing van artikel 403 en 408.

Meer tijd nemen

Ik concludeer dat Titel 9 op een aanzienlijk aantal punten strijdig is met c.q. niet voldoet aan de richtlijn jaarrekening. Dat is toch echt iets anders dan de "enkele technische onvolkomenheden" waar de minister in juni 2022 over spreekt.

'Het lijkt zinvol als voor dit wetsvoorstel meer tijd wordt genomen dan in 2015 voor de implementatiewet richtlijn jaarrekening is uitgetrokken.'

Het zou, tien jaar na publicatie van de richtlijn jaarrekening (en 45 jaar na het ontstaan van de vierderichtlijn), een goede zaak zijn om het jaarrekeningenrecht in Titel 9 in overeenstemming met de richtlijn jaarrekening te brengen. Ook voor lidstaten geldt: Dura lex, sed lex.

Het lijkt zinvol als voor dit wetsvoorstel meer tijd wordt genomen dan in 2015 voor de implementatiewet richtlijn jaarrekening is uitgetrokken. Openbare consultatie van het wetsvoorstel is ook een goed idee, zoals reeds in 2015 gesuggereerd door de GCV. Van accountants wordt zorgvuldigheid gevraagd bij de uitvoering van hun werkzaamheden. Voor de wetgever is dat niet anders. Goede jaarrekeningwetgeving is immers een zaak van publiek belang.

Noten

1. Implementatie van jaarrekeningrichtlijn 2013/34 in Titel 9: te snel en niet zorgvuldig; eindresultaat is onvoldoende.
2. Kamerstukken II 2014/15, 34 176, nr. 3, blz. 3.
3. Misschien is dat de reden dat de Raad van State deze tekortkoming in het wetsvoorstel niet heeft gesignaleerd in haar advies over het wetsvoorstel (Kamerstukken II 2014/15, 34 176, nr. 4).
4. Advies d.d. 20 april 2015 van de Gecombineerde Commissie Vennootschapsrecht, blz. 2.
5. De wetgever bepaalt de norm van artikel 2:362 lid 1 BW, niet de RJ - 'Getrouw beeld' als doel van de jaarrekening is objectiever dan 'vereiste inzicht'.
6. De grote accountantskantoren geven verschillende interpretaties aan de tekst van artikel 397 lid 5.
7. Middelgrote rechtspersonen: 1 verklaring bij 2 jaarrekeningen; Onduidelijke wettekst creëert verwarring en is strijdig met EU richtlijn jaarrekening.
8. Nader gemotiveerd in het artikel genoemd in noot 5.