Dennis Serberie

Inzicht in hoe de financiële positie en resultaten van een onderneming zich in de tijd ontwikkelen, kan een belangrijke basis zijn voor economische beslissingen die gebruikers van de jaarrekening nemen. Daarom vereisen verslaggevingsgrondslagen, zoals Titel 9 BW2 en IFRS, dat vergelijkende cijfers in de jaarrekening worden opgenomen.

Recent was ik betrokken in een discussie over het belang van een oordeelonthouding over de cijfers van het voorgaande jaar op het accountantsoordeel bij de jaarrekening van het lopende jaar. Daarbij had de accountant over de cijfers van het lopende jaar, inclusief de beginbalans, wel voldoende en geschikte controle-informatie kunnen verkrijgen, maar niet voor vergelijkende resultaatcijfers. Met andere woorden: uitsluitend het issue in de vergelijkende resultaatcijfers bleef onopgelost.

Op basis van de tijdens die discussie genomen stellingen, ga ik in op de vereisten van de controlestandaarden in dit kader en de vraag of de verplichting uit NVCOS 710.11b om het oordeel aan te passen proportioneel is.

Wat vereisen de controlestandaarden in dit kader?

NVCOS 710 beschrijft de verantwoordelijkheden van de accountant ten aanzien van de vergelijkende cijfers en NVCOS 510 ten aanzien van de beginbalans. Uit deze controlestandaarden blijkt dat de accountant bij een eerstejaarscontrole wel verplicht is om de beginbalans te controleren, maar niet de vergelijkende resultaatcijfers. Zonder een controle op de beginbalans kan de accountant namelijk geen oordeel vormen over de resultatencijfers van het lopende jaar. Daarom vereist NVCOS 710.14 bij een eerstejaarscontrole dat de accountant in een paragraaf inzake overige aangelegenheden melding maakt dat de vergelijkende resultaatcijfers niet zijn gecontroleerd. Daarmee legt de accountant aan de gebruikers uit wat zijn verantwoordelijkheid is ten aanzien van de controle van de vergelijkende cijfers.

'Zonder een controle op de beginbalans kan de accountant geen oordeel vormen over de resultatencijfers van het lopende jaar.'

Ingeval van niet-eerstejaarscontroles vereist NVCOS 710.11b dat de accountant zijn controleoordeel over het lopende jaar aanpast bij onopgeloste issues in de vergelijkende cijfers, hoewel deze geen effect hebben op de cijfers van het lopende jaar. Vaak zal dit zijn gerelateerd aan een onzekerheid (aangelegenheid waarvoor geen voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen). Een materiële afwijking in de vergelijkende cijfers zou in principe ook een effect hebben op de cijfers van het lopende jaar, aangezien de verslaggevingsgrondslagen een correctie, via een foutenherstel, in het lopende jaar vereisen.

Uit bovenstaande blijkt dat, voor de casus van oordeelonthouding over de vergelijkende cijfers, de controlestandaarden niet toestaan om een goedkeurend oordeel over het lopende jaar te verstrekken. NVCOS 710.11b staat namelijk niet toe dat het issue in de vergelijkende cijfers door een paragraaf over overige aangelegenheden in plaats van het oordeel wordt geadresseerd in de controleverklaring.

Verder vereist NVCOS 710.11b niet dat hetzelfde oordeel als in het voorgaande jaar (in dit geval een oordeelonthouding) wordt verstrekt. De accountant moet tot een passend oordeel komen op basis van de casus-specifieke feiten en omstandigheden, waaronder het belang van de vergelijkbaarheid, en rekening houdend met de vereiste dat er geen goedkeurend oordeel mag worden verstrekt.

Is de verplichting uit NVCOS 710.11b om het oordeel aan te passen wel proportioneel?

Het meest interessante in de discussie was de vraag of de standard setter niet disproportioneel is geweest met de bepaling uit de NVCOS dat het oordeel in deze situatie moet worden aangepast. Ook al zal uit het basis van het oordeel duidelijk moeten blijken wat de specifieke reden van het aanpassen van het oordeel is. Tijdens de discussie vielen kreten als:

• onbegrip van de onderneming omdat er opnieuw een anders dan goedkeurend oordeel wordt verstrekt, voor een aangelegenheid die opgelost is;
• het daarmee niet dienen van het maatschappelijk verkeer; en
• inconsistentie met een eerstejaarscontrole, waarbij alleen een paragraaf inzake overige aangelegenheden de lading dekt.

Kortom: een pleidooi om de controlestandaarden op dit aspect aan te passen. Hierna ga ik in op elk van bovenstaande punten en geef ik daarover mijn mening.

Onbegrip van de onderneming
De onderneming toont onbegrip, nadat deze zijn best heeft gedaan om de aangelegenheid voor het lopende jaar op te lossen. De vraag is of het belangrijk is wat de beleving van de klant is. Moet het niet primair gaan om het dienen van het maatschappelijk verkeer? Ik denk dat al mijn collega-accountants het eens zullen zijn met een bevestigend antwoord op deze vraag, zodat we over kunnen gaan naar het volgende punt. Uiteraard is het van belang om de klant op bevredigende wijze uit te kunnen leggen hoe het één en ander in elkaar zit. Wellicht biedt deze bijdrage handvatten voor zo’n uitleg. 

'De onderneming toont onbegrip, nadat deze zijn best heeft gedaan om de aangelegenheid voor het lopende jaar op te lossen.'

Het belang voor het maatschappelijk verkeer
Zoals vermeld kan de ontwikkeling van de financiële positie en resultaten van een onderneming in de tijd de economische beslissing van de gebruikers van de jaarrekening beïnvloeden. Een mogelijke afwijking in de cijfers van het voorgaande jaar, die van diepgaande invloed kan zijn, kan daarom materieel of van diepgaande invloed zijn voor de jaarrekening van het lopende jaar.

Het is daarom van belang dat gebruikers, het maatschappelijk verkeer, goed op de hoogte zijn van een dergelijke mogelijke afwijking in de vergelijkende cijfers. Aangezien in dit scenario de beslissing van gebruikers beïnvloed kan worden, moet dit tot een anders dan goedkeurend oordeel leiden. Wel kan de accountant, op basis van zijn evaluatie van de casus-specifieke feiten en omstandigheden, tot de conclusie komen dat het onopgeloste issue in de vergelijkende cijfers de beslissing van de gebruikers niet kan beïnvloeden. Ik kom hierop terug.

Inconsistentie met eerstejaarscontroles 
Zoals vermeld vereist NVCOS 710.14 dat bij een eerstejaarscontrole de gebruiker door een paragraaf over overige aangelegenheden erop wordt geattendeerd dat de vergelijkende resultaatcijfers niet zijn gecontroleerd. Waarom kan, bij een oordeelonthouding over de vergelijkende cijfers, de gebruiker niet via een dergelijke paragraaf daarop worden geattendeerd? Speelt hier niet hetzelfde risico van een onjuiste beslissing van de gebruiker, vanwege mogelijke materiële afwijkingen in de vergelijkende cijfers?

Ik denk dat deze vraag andersom moet worden gesteld: waarom wordt het oordeel bij een eerstejaarscontrole niet aangepast vanwege niet gecontroleerde vergelijkende resultaatcijfers? Het antwoord dat het ongepast is om het oordeel te kwalificeren, zonder daarvoor een deugdelijke grondslag te hebben, is naar mijn mening geen speld tussen te krijgen. Verder wordt er bij een eerstejaarscontrole van uitgegaan dat de gebruiker weet dat de accountant geen zekerheid verstrekt op de vergelijkende cijfers. Niettemin moet de accountant de gebruiker daarop attenderen, door een paragraaf over overige aangelegenheden. Immers, de verantwoordelijkheid van de accountant inzake de vergelijkende resultaatcijfers bij een eerstejaarscontrole is relevant voor het begrip van de gebruiker (NVC0S 706.10).

Terugkomend op de oorspronkelijke vraag, vind ik het verstrekken van een schoon oordeel ongepast. Immers, er is sprake van mogelijke materiële afwijkingen in de vergelijkende cijfers waarvoor er wel een grondslag is. Ook al zou de accountant mogen concluderen dat het onopgeloste issue in de vergelijkende resultaatcijfers niet materieel is voor de jaarrekening, zou de opname van een paragraaf inzake overige aangelegenheden ongepast zijn. Het immateriële issue is dan immers onvoldoende relevant om daaraan een paragraaf inzake overige aangelegenheden te wijden.

Elimineren van de verplichting van NVCOS 710.11b om het oordeel aan te passen? 

Zoals vermeld zou de accountant tot de conclusie kunnen komen dat het issue in de vergelijkende cijfers de beslissing van de gebruikers niet kan beïnvloeden. Dit zou zich kunnen voordoen in de zeldzame situatie dat de vergelijkbaarheid geen rol speelt bij de besluitvorming van de gebruikers. In dergelijke situaties lijkt NVCOS 710.11b disproportioneel te zijn. Toch ben ik geen voorstander om de verplichting tot aanpassen van het oordeel van NVCOS 710.11b te elimineren en daarmee meer ruimte te geven aan de professionele oordeelsvorming van de accountant. Ik hecht meer belang aan de consistente behandeling en oordeelsvorming door de accountant die deze verplichting in deze situaties waarborgt.

'Zou je als accountant je wel voldoende senang voelen met het verstrekken van een goedkeurend oordeel, terwijl je weet dat de vergelijkende cijfers een materieel onopgelost issue bevatten?'

Is het overigens erg dat in bovengenoemde zeldzame situaties een anders dan goedkeurend oordeel wordt verstrekt? Zou je als accountant je wel voldoende senang voelen met het verstrekken van een goedkeurend oordeel, terwijl je weet dat de vergelijkende cijfers een materieel onopgelost issue bevatten? Denk bijvoorbeeld aan vergelijkende cijfers die besmet zijn met onvoldoende onderbouwde materiële betalingen aan agenten, die niet meer zijn voorgekomen in het lopende jaar. Wellicht niet spannend voor de vergelijkbaarheid, maar vanwege de exposure van dergelijke betalingen en daaraan gerelateerde risk overwegingen wel logisch om in deze situatie het oordeel aan te passen.

Resumerend 

Ik vind het aanpassen van het oordeel uitsluitend vanwege een onopgelost issue in de vergelijkende cijfers, inclusief de verplichting van NVCOS 710.11b, passend en proportioneel. Het evalueren in hoeverre mogelijke issues in de vergelijkende resultaatcijfers de beslissing van gebruikers kunnen beïnvloeden, is complex. Deze verplichting zorgt bij dergelijke complexe evaluaties voor een meer consistente behandeling en oordeelsvorming door de accountant. Dat is in het belang van het maatschappelijk verkeer.

Wel herken ik een risico van misinterpretatie van zo'n aangepast oordeel, dat uitsluitend gerelateerd is aan de vergelijkbaarheid in de resultatenrekening. Dat mag echter geen reden zijn om een schoon oordeel te verstrekken. Het vergt wel een goede uitleg aan de gebruikers om dat risico te mitigeren. Een mogelijke oplossing hiervoor is, om in het oordeel zelf te benadrukken dat de kwalificatie gerelateerd is aan de vergelijkbaarheid.

Het aangepaste oordeel in dat kader zou dan kunnen luiden: "Naar ons oordeel geeft de jaarrekening uitgezonderd de effecten op de vergelijkbaarheid van de aangelegenheid beschreven in de paragraaf De basis voor ons oordeel met beperking een getrouw beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen van XXX per 31 december 2020 en van het resultaat over 2020 in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW."