Gert-Peter den Hollander

De micro-rechtspersoon is in 2012 door de Europese Unie in het leven geroepen in het kader van Think Small First (via richtlijn 2012/6/EU) en beoogt de administratieve lasten van micro's te verlichten door ze vrij te stellen van bepaalde jaarrekeningverplichtingen. De Nederlandse wetgever is weinig enthousiast over de micro: artikel 395a is pas in november 2015 opgenomen in Titel 9 (terwijl dat al in 2012 had gekund). En bij de implementatie zijn diverse fouten gemaakt, waardoor geen sprake is van lastenverlichting, maar lastenverzwaring. Dat is kostbaar, want het aantal micro's in Nederland is groot: volgens een Europese studie uit mei 2019 zijn er 820.000 micro BV's, op een totaal aantal van 923.000 rechtspersonen, ofwel 89 procent van het totaal.

Dit artikel bespreekt de fouten in artikel 395a (en verschillen met de Europese richtlijn jaarrekening 2013/34/EU, hierna ‘de richtlijn’) en doet suggesties voor herstel, zodat de lastenverlichting voor micro’s (met een vertraging van acht jaar) alsnog kan worden gerealiseerd.

De onjuistheden in artikel 395a kunnen als volgt worden samengevat:

1. Het niet opnemen van overlopende posten (lid 3) zorgt voor extra administratieve lasten.
2. Geen vrijstelling is verleend voor het vermelden van opgevraagde stortingen en oprichtingskosten (lid 4).
3. De uitwerking van de vrijstelling voor de winst-en-verliesrekening (lid 5) is niet praktisch.
4. Het deponeren van balansinformatie bij het handelsregister via de aangifte vennootschapsbelasting is eenvoudig realiseerbaar en op onjuiste gronden niet opgenomen in artikel 395a.
5. Voorwaarden voor het kunnen toepassen van micro-vrijstellingen ontbreken (lid 6).

Overlopende activa en passiva

De richtlijn biedt de optie om micro's vrij te stellen van het opnemen in de balans van overlopende posten voor overige bedrijfskosten en deze optie is opgenomen in lid 3 van artikel 395a. Onduidelijk is wat de Nederlandse wetgever hiermee beoogt:

• Toepassing zorgt voor strijdigheid met het toerekeningsbeginsel van artikel 362 lid 5.
• Het is curieus om vrijstelling te verlenen voor het opnemen van een balanspost die niet zichtbaar is (zie paragraaf 2), omdat een micro vorderingen en kortlopende schulden niet hoeft te verbijzonderen.
• De vrijstelling geldt alleen voor overige bedrijfskosten en niet voor andere overlopende kosten (bijvoorbeeld voor personeel, grond- en hulpstoffen) en overlopende opbrengsten en rente. Voor die items moeten dus gewoon overlopende posten worden opgenomen.
• Tenslotte zorgt de vrijstelling voor een lastenverzwaring, omdat door het verantwoorden van de overige bedrijfskosten op kasbasis verschillen ontstaan met de fiscale verwerking, waarvoor latente belastingen opgenomen moeten worden.

De handboeken van de grote accountantskantoren bespreken het issue van latente belastingen als volgt:

• Deloitte is stellig en zegt dat belastinglatenties moeten worden opgenomen (paragraaf 38.3, pagina 753).
• KPMG is voorzichtiger en zegt dat dat de vrijstelling kan leiden tot belastinglatenties, omdat de vrijstelling mogelijk niet kan worden gevolgd voor de fiscale winstbepaling (hoofdstuk 1, alinea 01054, pagina 65).
• EY noemt wel de vrijstelling voor overlopende activa/passiva, maar gaat niet in op latente belastingen (hoofdstuk 44.3.3, pagina 1439).
• PwC zegt dat belastinglatenties ontstaan en betwijfelt of er sprake is van een lastenverlichting (vanwege de complexiteit van latente belastingen en de afwijkende behandeling in de fiscale aangifte). Ook is het de vraag of ondernemers de afwijkende grondslagen als positief en relevant zullen ervaren (Spotlight 2016 nr. 3, pagina. 21).

De accountants wekken de indruk dat micro's kunnen kiezen tussen verwerking op accrual of kasbasis, terwijl dat niet zo is: volgens lid 3 zijn overlopende activa/passiva voor overige bedrijfskosten niet van toepassing.

Ik betwijfel ten zeerste dat de wetgever zich bewust was van de geschetste problemen. Voor micro's zorgt deze optie niet voor vereenvoudiging of lastenverlichting, maar voor grotere complexiteit en dus lastenverzwaring. Dat is in strijd is met het oogmerk van de richtlijn (en artikel 362 lid 5) en daarom zou lid 3 moeten worden geschrapt.

Opgevraagde stortingen en oprichtingskosten

Micro's zouden vrijgesteld moeten zijn van het vermelden van opgevraagde stortingen (artikel 370 lid 1 d) en oprichtingskosten (artikel 365 lid 1 a), zoals door mij eerder besproken. In het kort komt het er op neer dat de richtlijn jaarrekening een vrijstelling verleent voor opgevraagde stortingen en dat het niet gebruikelijk is om oprichtingskosten in de balans te activeren.

De verkorte balans van een micro blijft daardoor beperkt tot zes posten: vaste activa, vlottende activa, eigen vermogen, voorzieningen, langlopende schulden en kortlopende schulden.

Verkorte winst-en-verliesrekening

De richtlijn biedt micro's de optie om een verkorte categoriale winst-en-verliesrekening op te stellen. Deze optie is in lid 5 opgenomen, met dien verstande dat een aantal 'ontbrekende' posten niet hoeft te worden geaggregeerd. Als gevolg hiervan tellen de wel genoemde posten niet op tot het resultaat boekjaar. Dat lijkt niet bedoeld door de richtlijn en is niet in lijn met de vereenvoudiging die geldt voor kleine ondernemingen. Uitbreiding van lid 5 met een aggregatie van ‘ontbrekende’ posten is daarom op zijn plaats.

Het is daarnaast de vraag of micro's gebaat zijn bij het afschaffen van de functionele winst-en-verliesrekening. Als die vraag ontkennend wordt beantwoord, dan kan beter aansluiting gezocht worden bij de vereenvoudigingen die gelden voor kleine ondernemingen (wat inhoudt dat de richtlijnoptie niet wordt gebruikt). Dat betekent dan dat artikel 395a lid 5 komt te luiden als artikel 396 lid 4.

Deponering balans via aangifte vennootschapsbelasting

De richtlijn geeft de mogelijkheid micro's vrij te stellen van deponering van de balans bij het handelsregister, als de balansinformatie via een bevoegde autoriteit (lees: de Belastingdienst) wordt gedeponeerd. De memorie van toelichting zei hierover het volgende: "Overwogen is om gebruik te maken van de verplichting voor ondernemingen financiële gegevens aan te leveren bij de Belastingdienst voor de heffing van vennootschapsbelasting […]. De fiscale jaarrekening die bij de Belastingdienst wordt aangeleverd is niet gelijk aan de verkorte balans die bij het handelsregister moet worden gedeponeerd, ook wanneer een micro-onderneming gebruikmaakt van de optie in artikel 396 lid 6 en voor zijn commerciële jaarrekening fiscale waarderingsgrondslagen toepast. Deze route is daarom niet in het Nederlandse systeem inpasbaar."

De feiten die de minister noemt zijn onjuist en dat geldt ook voor zijn conclusie:

1. De aangifte vennootschapsbelasting bevat niet alleen fiscale cijfers, maar ook commerciële cijfers. Dat betekent dat de commerciële cijfers voor deponering bij het handelsregister kunnen worden gebruikt.
2. De beperkte balans van een micro bestaat uit (slechts) zes posten (zie hiervoor), die ook zijn opgenomen in het aangifteprogramma van de belastingdienst.

Er is dus geen beletsel om de commerciële balans (of de fiscale balans, als lid 7 van artikel 395a wordt toegepast) uit de aangifte vennootschapsbelasting te deponeren bij het handelsregister.

De voordelen voor de 820.000 micro's zijn evident. Omdat de aangifte vennootschapsbelasting normaal gesproken vijf maanden na afloop van het boekjaar ingediend moet worden, zorgt integratie van de balansinformatie ook voor tijdiger deponering. Gezien het grote aantal micro’s is het gerechtvaardigd om de Belastingdienst deze gegevens aan het handelsregister door te laten geleiden. Enige punt van zorg is wellicht het minder goede ICT-trackrecord van de Belastingdienst.

Overige tekortkomingen

De richtlijn stelt micro's vrij van het opstellen van een toelichting, mits een aantal vermeldingen 'onderaan de balans' is opgenomen. Dit ziet op de toelichtingen die voortvloeien uit artikel 376, artikel 381 lid 1 en artikel 383 lid 2. Deze voorwaarden ontbreken in lid 6 van artikel 395a.

Een aantal elementen die volgens de richtlijn (artikel 16 lid 1 onder d) door micro’s 'onderaan de balans' moeten worden vermeld is (ten onrechte) niet geïncorporeerd in Titel 9 (en artikel 395a). Dit betreft de vermelding van:

• aard en vorm van gestelde zakelijke zekerheden voor niet in de balans opgenomen verplichtingen;
• niet in de balans opgenomen pensioenverplichtingen; en
• niet in de balans opgenomen verplichtingen jegens verbonden of geassocieerde deelnemingen.

Het is overigens de vraag of dergelijke vermeldingen veel zullen voorkomen bij micro’s. In die zin zal het uitbreiden van art. 395a met deze punten voor het merendeel van de micro’s waarschijnlijk niet leiden tot een uitbreiding van het aantal vermeldingen ‘onderaan de balans’.De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft in haar brief van 23 mei 2018 aan het ministerie van Justitie en Veiligheid nog aandacht gevraagd voor een aantal andere slordigheden in art. 395a, waaronder het onterechte gebruik van de begrippen ‘toelichting’ (want daar zijn micro’s van vrijgesteld) en ‘uit de gewone bedrijfsuitoefening’ (want geschrapt in art. 377 lid 7) en het per abuis niet vermelden van art. 395a in art. 398 lid 4 en lid 5. Deze brief heeft nog niet geleid tot actie van de kant van het ministerie.

Herstellen foute keuzes

De 820.000 Nederlandse micro's zijn gebaat bij het herstellen van de evident foute keuzes die zijn gemaakt door de wetgever bij de formulering van de vrijstellingen voor micro's in artikel 395a. De fouten kunnen worden gecorrigeerd door de vrijstelling te laten vervallen voor overlopende activa en passiva voor overige bedrijfskosten (in lid 3) en het schrappen van de afzonderlijke vermelding van opgevraagde stortingen en oprichtingskosten (in lid 4).

Het corrigeren van de overige tekortkomingen zal voor de meeste micro's weinig consequenties hebben, maar zorgt (zij het vier jaar te laat: de richtlijn had in juli 2015 in Titel 9 opgenomen moeten zijn) wel voor een betere implementatie van de richtlijn jaarrekening in Titel 9.

Ten slotte: als wordt besloten om deponering van balansinformatie bij het handelsregister via de Belastingdienst te faciliteren, dan is daadwerkelijk sprake van lastenverlichting voor micro's.