Niels van Nieuw Amerongen

Met alle begrip voor het bestaan van verschillen in professionele oordeelsvorming is het mijns inziens onwenselijk dat er in kwantitatief opzicht verschillen bestaan, omdat onduidelijk is hoe de controlestandaarden geïnterpreteerd moeten worden. Interpretatieverschillen leiden tot discussies tussen accountants(organisaties) en toezichthouders. Maar ze kunnen er ook toe leiden dat de ene accountant een jaarrekening voorziet van een goedkeurende verklaring, terwijl de andere accountant diezelfde jaarrekening zou voorzien van een verklaring met beperking of zelfs een afkeurende controleverklaring.

In deze verkenning schets ik beide benaderingswijzen vanuit het perspectief van de controlestandaarden 320 en 450 en probeer ik te komen tot een praktisch voorstel, dat recht doet aan beide interpretatiewijzen. Strikt genomen is 'evaluatie van afwijkingen' het onderwerp van een afzonderlijke standaard (450), maar die kan niet los worden gezien van de voorafgaande gerelateerde standaard (320). Om die reden heb ik er voor gekozen om te starten met de behandeling van standaard 320 en niet met de eigenlijke evaluatiestandaard (450).

Praktijkvoorbeeld

Omdat het onderwerp in de kern nogal 'droge stof' is, start ik met onderstaand getallenvoorbeeld. In de voorbeelduitwerking zijn vier varianten opgenomen. Dat lijkt meer dan de twee varianten die in de inleiding werden benoemd, maar in de kern draait het in de varianten om hetzelfde gegeven: hoe functioneert de uitvoeringsmaterialiteit en de zogenaamde ruimte voor niet-gedetecteerde afwijkingen in de evaluatie van afwijkingen?

Uit het voorbeeld wordt direct duidelijk dat alleen variant 1 leidt tot goedkeuring en de overige drie varianten tot afkeuring. Je zou de aanhangers van variant 1 de 'rekkelijken' kunnen noemen en aanhangers van de andere varianten de 'preciezen'; waarbij de ene fanclub preciezer is dan de andere.

Definities

Uit de definitie van materialiteit ('het materieel belang' kan als equivalent hiervan worden beschouwd) volgt dat sprake is van een gebruikersbenadering. Dit impliceert op voorhand - als sprake is van een bredere en niet direct benaderbare gebruikerskring - dat het gaat om een complex afwegingsproces, waarvoor professionele oordeelsvorming vereist is. Daarop kom ik aan het slot nog terug. Hier vervolg ik vooral met een technisch, mechanische benadering van de foutevaluatie.

'Interpretatieverschillen kunnen er toe leiden dat de ene accountant een jaarrekening voorziet van een goedkeurende verklaring en de ander van een verklaring met beperking of zelfs een afkeurende verklaring.'

Bij de definitie van uitvoeringsmaterialiteit (COS 320.9) wordt voor het eerst in de NV COS onderscheid gemaakt tussen fouten die gedetecteerd (en niet gecorrigeerd) en niet-gedetecteerd worden. De 'preciezen' scoren 1-0.

Maar met welk doel heeft de standard setter de uitvoeringsmaterialiteit in de controlestandaarden opgenomen? Dat is te lezen in COS 320.11: 'De accountant dient de uitvoeringsmaterialiteit voor de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang en de bepaling van de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden te bepalen.'

Daaruit kan worden afgeleid dat de uitvoeringsmaterialiteit een tweeledig doel dient:

1. De uitvoeringsmaterialiteit is dienstig aan de werkzaamheden voor de risico-inschatting betreffende materiële afwijkingen.
2. De uitvoeringsmaterialiteit is dienstig aan het bepalen van de hoeveelheid en aard van het controlewerk.

COS 320 heeft als focus de plannings- en uitvoeringsfase van de controle. En dat zie je terug in het doel van de materialiteit: het geeft voorafgaand en gedurende de controle input voor de controleaanpak. COS 320.13 geeft nog een specifieke aanwijzing voor de situatie dat gedurende de controle het materialiteitsniveau wordt herzien; in een dergelijke situatie moet ook de uitvoeringsmaterialiteit worden heroverwogen. Maar nog steeds gaat het dan over de uitvoeringsfase van de controle en niet de evaluatiefase. Het is daarom mijns inziens ook niet toevallig dat de term uitvoeringsmaterialiteit in COS 450 (de evaluatiefase van de controle) niet meer terugkomt. Voorzichtig noteer ik dat de rekkelijken de score weer op gelijke hoogte brengen. Maar laten de rekkelijken niet te vroeg juichen. Want het begrip uitvoeringsmaterialiteit kan dan wel beperkt zijn tot de planning- en uitvoeringsfase, maar het begrip 'niet-gedetecteerde afwijkingen' krijgt een vervolg.  

Speelruimte voor niet-gedetecteerde afwijkingen

Als je de controle op het niveau van de materialiteit insteekt, zul je mogelijk afwijkingen niet detecteren die opgeteld bij de gedetecteerde afwijkingen alsnog van materieel belang zijn. Met andere woorden: je moet bij het plannen van de omvang en diepgang van de controle een spade dieper insteken (conservatiever) zodat je aan het eind van de rit kunt stellen dat (met een redelijke mate van zekerheid) geen extra individueel niet materiële afwijkingen opgeteld bij de gedetecteerde afwijkingen alsnog materieel worden. De controleaanpak moet er in voorzien dat je binnen die safety zone blijft.

De 'preciezen' lijken gelijk te krijgen, doordat de toelichtende paragraaf 320.A13 een expliciet vergelijk maakt tussen het materialiteitsniveau en de optelsom van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen, maar bedacht moet ook worden dat het hier niet de evaluatiefase, maar de planningsfase betreft.

Ik leg ook nog even de vinger bij het woord 'waarschijnlijkheid'. De controleaanpak is gebaseerd op risico-inschattingen; de werkzaamheden die op deze basis worden uitgevoerd, leiden tot de conclusie dat de verantwoording met een redelijke mate van zekerheid vrij is van materiële fouten (al dan niet het gevolg van fraude). Er zijn in de praktijk controlemethodologieën die wat meer in de kwalitatieve hoek zitten (beschrijvenderwijs invulling gevend aan de professionele oordeelsvorming) en controlemethodologieën die wat meer in de kwantitatieve hoek zitten. In de praktijk is tegenwoordig ook in toenemende mate sprake van voorbeelden van deze laatste variant waarbij (statistische of niet-statistische) steekproeven hun intrede doen. De 'preciezen' zitten meer in de kwantitatieve hoek. Zij geven aan het begrip waarschijnlijkheid ook een kwantitatieve invulling. Daarmee introduceren zij ook (in afwijking van de controlestandaarden) twee nieuwe begrippen: de maximale afwijking en de (meest) waarschijnlijke afwijking. Dit wordt onder andere duidelijk in de SRA-controlefilosofie, die onderscheid maakt tussen bekende of feitelijke afwijkingen en de waarschijnlijke afwijkingen. De categorie waarschijnlijke afwijkingen wordt dan onderscheiden in:

• geprojecteerde afwijkingen;
• inschattingsafwijkingena;
• afwijkingen gevonden bij cijferanalyse.

Dit onderscheid is 'waarschijnlijk' gebaseerd op COS 450.A6, maar daarbij dient dan direct te worden opgemerkt dat het begrip 'waarschijnlijke afwijking' daarin niet wordt genoemd. Hiermee wil mijnerzijds niet gezegd zijn dat het niet goed of verantwoord zou zijn om dit begrip 'waarschijnlijke afwijking' in de controlefilosofie te introduceren, maar het wordt niet rechtstreeks zo voorgeschreven door de controlestandaard; het vergt interpretatie van de standaarden. De 'preciezen' geven invulling aan het begrip waarschijnlijkheid door aan de voorkant van de controle (en waar nodig tijdens de controle te herzien) die werkzaamheden te verrichten die nodig zijn om te voorkomen dat aan het eind van de rit het risico van individuele niet-materiële afwijkingen opgeteld tot een materiële afwijking leidt. Deze analyse brengt de score op 2-2.   

Controleaanpak herzien en het begrip 'Andere afwijkingen'

Foutevaluatie kent twee aspecten die successievelijk moeten worden overwogen:

1. Heb ik voldoende werkzaamheden verricht?
2. Is de jaarrekening vrij van afwijkingen van materieel belang?

Vraag 1 gaat noodzakelijkerwijs aan vraag 2 vooraf. Als het antwoord op vraag 1 negatief is, moet eerst meer werk worden gedaan voordat aan de beantwoording van vraag 2 wordt toegekomen. Vraag 2 is het eigenlijke vraagstuk van dit artikel.

Of je voldoende werk hebt verricht in de controle wordt mede bepaald op basis van twee overwegingen: (a) zijn er - op basis van gedetecteerde afwijkingen - signalen dat er nog andere afwijkingen zouden kunnen bestaan? (b) geven de uitkomsten van de controle (tot zover) aan dat het totaal van afwijkingen in de danger zone zit?

'Als het opsporen van fouten de kerntaak is van de accountant, dan is het ook logisch dat je gevonden fouten met bijzondere belangstelling evalueert en verder kijkt dan je neus lang is.'

Beide punten doen het vermoeden ontstaan dat sprake is van niet-gedetecteerde afwijkingen; je hebt hiervoor als het ware concrete aanwijzingen of signalen. Als sprake is van een gevonden afwijking zul je een diepgaandere analyse moeten doen van de achtergronden van deze afwijking: hoe heeft de afwijking zich kunnen voordoen? Die oorzakenanalyse kan je veel vertellen over de algehele (on)hygiëne. Het is vergelijkbaar met wat in COS 240.35 staat vermeld: een fraudegeval is meestal geen geïsoleerde gebeurtenis. Als het opsporen van fouten de kerntaak is van de accountant en je vindt vervolgens fouten, dan is het ook logisch dat je die gevonden fouten met bijzondere belangstelling evalueert en verder kijkt dan je neus lang is. Je overweegt dus serieus om meer werkzaamheden te gaan doen, omdat je foutverwachting is aangepast.

Het tweede punt illustreert dat je een zone overgang hebt: van safety zone naar danger zone. De safety zone ofwel speelruimte had te maken met niet-gedetecteerde afwijkingen. Die speelruimte is er niet langer, en je zult aan de bak moeten met meer voorzichtigheid; je verlaagt mogelijk op basis van kwalitatieve overwegingen het materialiteitsniveau en daarom ook (‘waarschijnlijk’) het niveau van de uitvoeringsmaterialiteit.

Voor een beter begrip over de reikwijdte van de 'preciezen' is het goed nog even kort naar de bijbehorende 450.A-paragraaf 8 te kijken: 'Indien de tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen gezamenlijk de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit benaderen, kan er sprake zijn van een groter dan aanvaardbaar laag risiconiveau dat mogelijkerwijs niet-gedetecteerde afwijkingen, indien samengevoegd bij alle tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen, de materialiteit overschrijden.'

'Een accountant doet geen integrale controle, maar een controle op basis van deelwaarnemingen of steekproeven. Daarmee bestaat het risico dat niet alle afwijkingen worden gedetecteerd.'

Deze toelichtende paragraaf laat duidelijk zien dat niet-gedetecteerde afwijkingen samen hangen met het steekproefrisico en het uitvoeringsrisico. Het steekproefrisico is 'het risico dat de conclusie van de accountant op basis van een steekproef kan verschillen van de conclusie die zou zijn bereikt als de populatie als geheel was onderworpen aan dezelfde controlemaatregel'. Populair gezegd: een accountant doet geen integrale controle, maar een controle op basis van deelwaarnemingen of steekproeven. Daarmee bestaat het risico dat niet alle afwijkingen worden gedetecteerd. Eerder schreef ik al dat juist het hanteren van een lager materialiteitsniveau (nl de uitvoeringsmaterialiteit) er toe moet bijdragen dat dit risico tot een aanvaardbaar laag niveau wordt gereduceerd. Het uitvoeringsrisico is het risico dat de accountant een foutieve conclusie trekt om redenen die geen verband houden met het steekproefrisico. COS 530.A1 noemt hiervan enkele voorbeelden:

• het gebruikmaken van niet passende controlewerkzaamheden;
• het verkeerd interpreteren van controle-informatie; of
• het niet detecteren van een afwijking of deviatie.

Bij het uitvoeringsrisico moet je dus denken aan allerhande fouten die tijdens de uitvoering van het werk aan de orde komen. Daarom is het ook logisch dat je voorafgaand aan het tekenen van de controleverklaring de vraag stelt (vraag 1) of je voldoende werk hebt gedaan (voldoende geschikte controle-informatie hebt verkregen).

COS 450.6 geeft geen antwoord op vraag 2 (is de jaarrekening vrij van afwijkingen van materieel belang?), maar laat wel zien dat het materialiteitsniveau de absolute bottom line is.

Hoofdregel van 450 over evaluatie van niet-gecorrigeerde afwijkingen

Vraag 2 vindt haar grondslag in COS 450.11: 'De accountant dient te bepalen of niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn.'

Dit vereiste gebruikt uitsluitend de termen 'niet-gecorrigeerde afwijkingen' en 'van materieel belang'. Wat betreft de term 'van materieel belang' wordt op deze plaats niet meer gerept over uitvoeringsmaterialiteit, speelruimte voor niet-gedetecteerde afwijkingen etc. Wat betreft de 'niet-gecorrigeerde afwijkingen' zou je verwachten dat als de niet-gedetecteerde afwijkingen relevant zouden zijn bij deze afweging, deze ook expliciet benoemd zouden worden. Er is immers sprake van een vereiste. En de juiste toepassing van dit vereiste heeft finale goedkeuring of afkeuring tot gevolg!

Komen de 'rekkelijken' nu op voorsprong? Daarvoor is het zinvol even naar één van de bijbehorende A-paragrafen te gaan:

Eerder schreef ik dat de COS met de term 'andere afwijkingen;  bedoelt: 'niet-gedetecteerde afwijkingen'. Maar aan de voorbeelden die in 450.A18 genoemd worden kun je ontlenen dat hier sprake is van andere gedetecteerde afwijkingen, die in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd. De niet-gedetecteerde afwijkingen doen er in deze fase van de controle (nogmaals, nadat is vastgesteld dat je voldoende werk hebt verricht) niet meer toe.

Tenslotte leg ik de vinger bij de vereisten van COS 450.12 en 450.14. Vereiste 12 betreft de communicatie vanuit de accountant en vereiste 14 de communicatie vanuit het governance orgaan van de opdrachtgever voor de controle. In beide gevallen wordt uitsluitend de term 'niet-gecorrigeerde afwijkingen' gehanteerd. Als de niet-gedetecteerde afwijkingen (in de vorm van een maximale of meest waarschijnlijke afwijking) relevant zouden zijn in het kader van de eindafwegingen die de accountant maakt, dan had het voor de hand gelegen als de standard setter dit had inbegrepen in de controlestandaarden.

Op dit punt concludeer ik dat de 'rekkelijken' weer een punt scoren en wel in de absolute slotfase (met dank aan de swung die Wilfred Genee wekelijks zo prachtig verwoordt). 

Pragmatische en professioneel-kritische aanpak

In het voorgaande is een voornamelijk technische uiteenzetting opgenomen op basis van de controlestandaarden 320 en 450. Hoewel de splitsing in twee standaarden de clarity zou moeten dienen (voorafgaand aan de clarified international standards on auditing in 2010 was immers sprake van één standaard over de toepassing van materialiteit), is er kennelijk nog steeds sprake van verwarring. Een oplossingsrichting ligt mijns inziens besloten in COS 320.A13. Deze toelichtende paragraaf bestempelt het vraagstuk van de uitvoeringsmaterialiteit als zijnde 'geen eenvoudige mechanische berekening'. En vooral in COS 320 wordt expliciet veelvuldig de term professionele oordeelsvorming gehanteerd (gek genoeg minder in COS 450). Het praktische voorstel luidt als volgt:

• Concludeer eerst positief over de vraag of voldoende werkzaamheden zijn verricht. Dit is belangrijk omdat er ook controlemethodologieën bestaan die in de praktijk geen helder onderscheid maken tussen dit vraagstuk en het vraagstuk omtrent de getrouwheid van de jaarrekening.
• Hanteer in kwantitatieve zin de definitieve materialiteit als default waarde, gebaseerd op de hoofdregel van COS 450.11.
• Wees extreem alert op omstandigheden die er op duiden dat de default waarde niet passend is.
  a. Dat betekent dat je bij vraagstuk 1 - ook als je positief concludeert - alert bent op de aanwezige omstandigheden (onder andere wijziging in risico-inschattingen, het beeld van de gevonden afwijkingen wijkt af van voorgaande jaren etc.). De lijst met voorbeelden van omstandigheden (zie COS 450.A21) kan hierbij dienstig zijn.
  b. Dat betekent dat je in het handboek controle ook een (procentuele) normwaarde definieert waarboven je vindt dat je in de danger zone acteert.
  c. Bij twijfel niet inhalen. Grotere accountantsorganisaties hebben consultatieprocedures en/of panels voor complexere zaken (Fraude, Going Concern, afwijkende strekking van controleverklaringen). De organisatie kan overwegen om consultatieprocedures in te stellen wanneer de interne normwaarde wordt overschreden.  

Als accountant kun je het verschil maken in deze fase van de controle. Het gaat er dan niet om dat je de grenzen opzoekt van wat nog net wel en net niet meer kan. Verschillen in oordeelsvorming kunnen blijven bestaan, ook bij het hanteren van dit pragmatische voorstel. Tegelijkertijd is het gemakkelijker aan de buitenwereld uit te leggen als er binnen het accountantsberoep één benchmark wordt gehanteerd.