Wilco Schut

Nadat eind oktober 2015 de categorie 'microrechtspersoon' werd geïntroduceerd, bracht de Raad voor de Jaarverslaggeving  RJ-Uiting 2015-9 'Ontwerp-Richtlijn Microrechtspersonen' uit. De reacties en commentaren die daarop werden ontvangen, heeft de RJ verwerkt in de recent verschenen RJ-Uiting 2016-4: ‘Richtlijn Microrechtspersonen’. Nu op 6 april 2016 ook RJ-Uiting 2016-5: 'Handreiking bij de toepassing van fiscale grondslagen door microrechtspersonen of kleine rechtspersonen' is gepubliceerd, ontstaat een compleet beeld van de wijze waarop met de verslaggeving inzake microrechtspersonen moet worden omgegaan.

I.

Met RJ-Uiting 2016-4: 'Richtlijn Microrechtspersonen' heeft de raad een aantal zaken verduidelijkt die nog niet voor iedereen helder waren. Ze worden hier toegelicht.

'Vrijstellingen voor microrechtspersonen komen bovenop de vrijstellingen die al golden voor kleine rechtspersonen.'

Vrijstellingen kleine rechtspersonen ook voor micro

Het blijkt niet altijd expliciet uit de wet, maar de vrijstellingen voor microrechtspersonen komen bovenop de vrijstellingen die al golden voor kleine rechtspersonen. Zo geldt bijvoorbeeld de vrijstelling van de publicatieverplichting bij rechtspersonen die geen winst beogen ook voor de microrechtspersoon, mits deze aan alle voorwaarden voldoet.

Bepaling groottecriteria

Een rechtspersoon mag het microregime toepassen als hij op twee opeenvolgende balansdata heeft voldaan aan twee van de drie volgende criteria:

• de waarde van de activa volgens de balans met toelichting bedraagt, op de grondslag van verkrijgings- en vervaardigingsprijs, niet meer dan € 350.000;
• de netto-omzet over het boekjaar bedraagt niet meer dan € 700.000;
• het gemiddeld aantal werknemers over het boekjaar bedraagt minder dan tien.

Om te bepalen of een rechtspersoon kwalificeert als microrechtspersoon, worden de groottecriteria toegepast op geconsolideerde basis. Dit houdt in dat de waarde van de activa, de netto-omzet en het gemiddeld aantal werknemers over het boekjaar moeten worden meegeteld van groepsmaatschappijen die de microrechtspersoon zou consolideren, als hij een geconsolideerde jaarrekening op zou maken.

Let wel, op basis van de omvang van de rechtspersoon bestaat er geen consolidatieplicht. De criteria worden echter beoordeeld alsof de vennootschap dit wel zou doen. Als een holding gezien kan worden als groepshoofd, zou hij dus een geconsolideerde jaarrekening kunnen opmaken. Als zowel de holding als de te consolideren dochter enkelvoudig onder het microregime zouden vallen, maar zij overschrijden geconsolideerd de grenzen  naar het regime 'klein', dan valt de holding onder dat regime.

Toelichtingen in de jaarrekening

De microrechtspersoon is vrijgesteld van het opnemen van specifieke toelichtingen in de jaarrekening. De jaarrekening van de microrechtspersoon moet echter wel, volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, een zodanig inzicht geven dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over het vermogen en het resultaat. En voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, geldt dat ook voor de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon. In de meeste situaties zal de jaarrekening van de microrechtspersoon aan het inzichtsvereiste voldoen.

Toch kunnen zich bijzondere omstandigheden voordoen waardoor de jaarrekening van de microrechtspersoon zonder verdere toelichtingen onvoldoende inzicht verschaft. Dan kan niet verantwoord worden geoordeeld over het vermogen en het resultaat. En evenmin - voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat - over de solvabiliteit en de liquiditeit van de microrechtspersoon. Dit speelt bijvoorbeeld wanneer de microrechtspersoon liquidatiegrondslagen toepast en wanneer ernstige onzekerheid bestaat over de continuïteit.

Als het verschaffen van het bedoelde inzicht dit vereist, moet de microrechtspersoon aanvullende gegevens verstrekken in de jaarrekening.

'De microrechtspersoon hoeft in de balans voor de overige bedrijfskosten geen overlopende activa en passiva op te nemen.'

Overige bedrijfskosten

De microrechtspersoon hoeft in de balans voor de overige bedrijfskosten geen overlopende activa en passiva op te nemen. Deze bepaling is in strijd met het toerekeningsbeginsel. Bovendien is deze verwerkingswijze fiscaal niet aanvaardbaar (geen goed koopmansgebruik). De RJ wijst er echter op dat de desbetreffende optie is opgenomen in de wet en dat het niet aan de raad is wettelijk toegestane opties te verbieden.

Waardering tegen marktwaarde

Microrechtspersonen mogen niet tegen marktwaarde  waarderen en dat geldt dus ook voor financiële instrumenten en vastgoedbeleggingen. De raad wijst erop dat dit betrekking heeft op de waardering tegen marktwaarde bij toepassing van de waarderingsgrondslag actuele waarde. Bij toepassing van de waarderingsgrondslag historische kostprijs kan een waardevermindering naar lagere marktwaarde wel aan de orde zijn.

Duidelijkheid is er nu ook ten aanzien van de pensioenvoorziening in eigen beheer. Als de jaarrekening op commerciële grondslagen wordt opgesteld - en de pensioenvoorziening dus tegen 'RJ-waarde' wordt opgenomen - wordt de 'RJ-waarde' niet gezien als marktwaarde. Deze waardering voor een pensioenvoorziening in eigen beheer is dus ook van toepassing op de microrechtspersoon.

'Microrechtspersonen mogen niet tegen marktwaarde  waarderen en dat geldt dus ook voor financiële instrumenten en vastgoedbeleggingen.'

Vrijstelling bij publicatie jaarrekening

Een microrechtspersoon mag bij de openbaarmaking van zijn jaarrekening rekening houden met geboden vereenvoudigingen en vrijstellingen. Hierdoor hoeft hij uitsluitend een balans openbaar te maken. Het staat de microrechtspersoon vrij  meer informatie op te nemen in de inrichtingsstukken, maar alleen openbaarmaking van de balans is verplicht.

II.

Net als de kleine rechtspersoon mag ook de microrechtspersoon kiezen of hij zijn jaarrekening wil opstellen op basis van commerciële waarderingsgrondslagen of juist op fiscale waarderingsgrondslagen. Als hij in zijn jaarrekening gebruik wil maken van fiscale grondslagen, dan moet hij deze ook verplicht toepassen voor álle posten. RJ-Uiting 2016-5: 'Handreiking bij de toepassing van fiscale grondslagen door microrechtspersonen of kleine rechtspersonen' bevat enkele bijzonderheden waarmee dan rekening moet worden gehouden. Deze betreffen de waardering van deelnemingen, groot onderhoud en de toelichting bij de jaarrekening.

Waardering deelnemingen

In de oude handreiking staat dat de waarderingsgrondslag van deelnemingen in het algemeen 'de kostprijs of lagere bedrijfswaarde' is, en dat dit ook de waarderingsgrondslag is voor de jaarrekening op basis van fiscale grondslagen. Hiervan kan worden afgeweken indien de Belastingdienst een andere waarderingsgrondslag (bijvoorbeeld nettovermogenswaarde of zichtbaar eigen vermogen) toestaat.

In de nieuwe handreiking wordt onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin een deelneming onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid en die waarin een deelneming daar niet toe behoort. Deelnemingen worden in de jaarrekening als kapitaalbelang gewaardeerd volgens de toegepaste fiscale waarderingsgrondslag.

Als de deelneming behoort tot de fiscale eenheid van de microrechtspersoon, wordt de deelneming gewaardeerd tegen het nettobedrag van de activa. De verplichtingen van de deelneming worden gewaardeerd op fiscale waarderingsgrondslagen.

Als de deelneming niet behoort tot de fiscale eenheid en fiscaal tegen bijvoorbeeld historische kostprijs of lagere bedrijfswaarde wordt gewaardeerd, dan is dat ook de waarderingsgrondslag voor de jaarrekening.

Groot onderhoud

Bij groot onderhoud mag de microrechtspersoon kiezen tussen het vormen van een fiscale kostenegalisatiereserve óf het vormen van een voorziening. Als wordt gekozen voor een fiscale kostenegalisatiereserve dan maakt die post onderdeel uit van het eigen vermogen. De opbouw en aanwending van deze fiscale reserve heeft geen invloed op het resultaat volgens een winst-en-verliesrekening op fiscale waarderingsgrondslagen. De opbouw van de kostenegalisatiereserve vindt binnen het eigen vermogen plaats, ten laste van de overige reserves. Als vervolgens in enig jaar groot onderhoud wordt uitgevoerd, worden de uitgaven daarvoor ten laste gebracht van de winst-en-verliesrekening. Binnen het eigen vermogen wordt de kostenegalisatiereserve voor dat deel van het groot onderhoud overgeboekt ten gunste van de post overige reserves.

Indien voor groot onderhoud fiscaal een voorziening wordt gevormd, dan vindt de verwerking van toevoegingen en onttrekkingen aan deze voorziening plaats conform de verwerking volgens de commerciële grondslagen. Dit houdt in dat toevoegingen aan en vrijvallende bedragen uit de voorzieningen dan ten laste, respectievelijk ten gunste van de winst-en-verliesrekening dienen te komen. Dit geldt niet als rechtstreekse boekingen ten laste of ten gunste van het eigen vermogen worden voorgeschreven of toegestaan.

Toelichting

Als de microrechtspersoon de fiscale waarderingsgrondslagen toepast, moet dit worden gemeld in de toelichting. Omdat een microrechtspersoon is vrijgesteld van het opnemen van toelichtingen, kan hij, in de vorm van een voetnoot, volstaan met de vermelding 'Fiscale waarderingsgrondslagen toegepast' bij de balans en de winst-en-verliesrekening. De afzonderlijke grondslagen voor de waardering van activa en passiva en voor de bepaling van het resultaat kunnen achterwege blijven.

Bovenaan de balans geeft de microrechtspersoon aan of het een balans voor of na resultaatbestemming betreft. De microrechtspersoon mag het eigen vermogen als één post presenteren. Om die reden hoeven wettelijke reserves niet afzonderlijk te worden gepresenteerd in de balans.

De overgang naar fiscale waarderingsgrondslagen is een stelselwijziging. De microrechtspersoon hoeft de reden van die stelselwijziging niet te vermelden. Evenmin hoeft de microrechtspersoon inzicht te geven in de betekenis van de overgang naar fiscale waarderingsgrondslagen voor vermogen en resultaat.

Anticiperen op vervroegde toepassing

De mkb-accountant heeft in de praktijk nog maar weinig gebruikgemaakt van het vervroegd toepassen van de vrijstellingen voor microrechtspersonen. De onduidelijkheid over de rapportering die daar tot nu toe over heerste, is daar mede debet aan. De RJ heeft hier meer duidelijkheid in gecreëerd met het uitbrengen van beide RJ-Uitingen. Beide documenten zullen zeker behulpzaam zijn wanneer u aan de slag gaat met het vervaardigen van de rapportage met betrekking tot de microrechtspersoon. Met name het feit dat een microrechtspersoon uitsluitend zijn balans openbaar hoeft te maken - los van het feit of in de inrichtingsstukken vrijwillig meer informatie is opgenomen - zal ondernemers ertoe kunnen bewegen de nieuwe regelgeving vervroegd toe te passen. Daar zal de accountant op moeten anticiperen.

Wilco Schut AA is adviseur accountancy bij Auxilium Adviesgroep BV.