Anja Zandee-Dingemanse

De gebruikelijkloonregeling is op 1 januari 1997 ingevoerd en vindt haar oorsprong in belastingontwijkend gedrag van de dga. In die tijd hielden dga’s hun salaris zo laag mogelijk om inkomstenbelasting en premies te besparen. In die jaren kenden we ook nog de vermogensbelasting: de daarbij behorende 80 procents-regeling (die later een 68-procents-regeling werd) was een belangrijke stimulans om het loon zo laag mogelijk te houden. Door die regeling was de verschuldigde inkomsten- en vermogensbelasting tezamen niet hoger dan 80 procent (68 procent) van het belastbare inkomen.

Om constructies rondom het afzien van salaris te voorkomen is toen de gebruikelijkloonregeling ingevoerd. Deze regeling houdt in dat de dga geacht wordt een loon te krijgen dat normaal is voor het niveau en de duur van zijn arbeid. Het minumumbedrag is 44 duizend euro, tenzij de dga aannemelijk kan maken dat een lager loon gebruikelijk is. Hebben andere werknemers in een vergelijkbare functie een hoger loon, dan moet volgens de gebruikelijkloonregeling het loon ten minste 70 procent (tot 2015) van het hogere gebruikelijke loon zijn. De mogelijkheid om het loon van de dga 30 procent lager dan het zakelijk loon vast te stellen, wordt de doelmatigheidsmarge genoemd.

Minder speelruimte

Als gebruikelijk loon geldt in 2015 het hoogste van:

• 75 procent van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
• het loon van de meestverdienende werknemer binnen de groep van verbonden lichamen;
• het standaardbedrag van 44 duizend euro.

De doelmatigheidsmarge is dus verlaagd van 30 naar 25 procent, waardoor de dga minder speel­ruimte heeft waarbinnen hij zijn loon mag vaststellen. De verlaging van de doelmatigheids­marge kan betekenen dat het loon dit jaar verplicht verhoogd moet worden.  

Daarnaast wordt als vergelijkingsmaatstaf voor de bepaling van een marktconforme beloning niet langer uitgegaan van 'soortgelijke dienstbetrekking', maar van 'de meest vergelijkbare dienst­betrekking'. Dit zal zeker tot discussie leiden, want het begrip 'de meest vergelijkbare dienst­betrekking' is erg ruim en niet echt duidelijk.

Bewijspositie verlicht

De inspecteur kan aannemelijk maken dat 75 procent van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan het loon dat de dga in aanmerking heeft genomen. Vergelijkingen zijn dus mogelijk met personen die niet hetzelfde werk doen. Het is dus bijvoorbeeld mogelijk om het loon van een orthodontist vast te stellen op basis van het loon van een tandarts in loondienst. Dit is geen 'soortgelijke dienstbetrekking’, maar kan wel een ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ zijn. De bewijspositie van de inspecteur wordt hierdoor verlicht, want een 'meest vergelijkbare dienstbetrekking’ is altijd wel te vinden.

De bewijspositie van de dga is echter verzwaard. Voorheen kon de dga hard maken dat er geen enkele ‘soortgelijke dienstbetrekking’ was. Nu kan de inspecteur de dienstbetrekking gebruiken die hij het meest op die van de dga vindt lijken. De inspecteur moet dan wel aangeven op basis van welke objectieve criteria hij tot dit standpunt komt, zoals branche, grootte van de onderneming, verantwoordelijkheden, et cetera. De dga kan dan argumenten aandragen om aannemelijk te maken dat een andere dienst­betrekking vergelijkbaarder is. De inspecteur heeft echter wel een voorsprong. Hij beschikt immers over veel meer relevante informatie dan de dga. Volgens staatssecretaris Wiebes mogen wij er echter op vertrouwen dat de inspecteur samen met de dga tot een redelijke oplossing komt! 

Dossier

Het vaststellen van het gebruikelijk loon van de dga is van groot belang. De accountant als adviseur kan hem daarbij helpen. Leg een dossier aan waarin onderbouwd wordt wat de hoogte is van het salaris en hoe die zich verhoudt tot een meest vergelijkbare dienstbetrekking. Om vervelende naheffingen en discussie achteraf te voorkomen, is het aan te raden het salaris af te stemmen met de belastingdienst.

Als gevolg van de wetswijziging komen bestaande afspraken te vervallen. Moeizaam bereikte compromissen worden dus opgezegd, waardoor de dga weer van voren af aan kan beginnen. Alleen afspraken waarbij een gebruikelijk loon gelijk aan of lager dan het standaardbedrag van 44 duizend euro is afgesproken, blijven gelden.

Haken en ogen

Er zijn diverse vraagtekens te plaatsen bij deze aanscherping van de gebruikelijkloonregeling. Ten eerste bevat de regeling veel haken en ogen en die zullen zeker tot discussie leiden. Ze past eigenlijk ook niet meer in de Wet IB 2001. De regeling vond, zoals toegelicht, haar oorsprong in belastingontwijkend gedrag van de dga. Met de invoering van de Wet IB 2001 is echter een andere tariefstructuur ontstaan en is het omzetten van loon in hogere vennootschapswinst minder attractief geworden. Wat er nu door een (te) laag loon niet als belastingopbrengst uitkomt, is later belast als dividend of vervreemdingsvoordeel. Daar zit wel een tariefsverschil in, maar een lager salaris levert ook weer een hogere winst op en daardoor een hogere opbrengst vennootschapsbelasting.

Daarnaast is het de vraag of een (te) laag salaris voor de Belastingdienst eigenlijk wel zo erg is. Als een dga een laag salaris heeft en daarmee zijn privé-uitgaven niet kan betalen, zal dat leiden tot een oplopende rekening-courantschuld aan de bv. De inspecteur heeft dan de mogelijkheid dit als verkapt loon aan te merken, en als zodanig toch te belasten.  Waarom dan zo’n regeling, die bovendien ook geen bijdrage levert aan de gewenste eenvoud in belastingheffing?