Fraude wordt, volgens NV COS 240 en het Besluit toezicht accountantsorganisatie (Bta), gedefinieerd als ‘een opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te behalen'.

In het navolgende worden de elementen opzet en misleiding nader toegelicht aan de hand van praktijkvoorbeelden.

Opzet

Opzet wordt vanuit een juridisch (strafrechtelijk) perspectief gedefinieerd als het willens en wetens handelen waarbij de gedraging moet voortkomen uit een wilsbesluit.

Twee soorten opzettelijke afwijkingen zijn van belang voor de accountant: afwijkingen die voortkomen uit fraudeleuze financiële verslaggeving en afwijkingen die voortkomen uit het wederrechtelijk ontrekken of doen toevloeien van waarden aan de entiteit.

Frauduleuze financiële verslaggeving omvat opzettelijke afwijkingen, met inbegrip van het weglaten van bedragen of toelichting in de jaarrekening, om gebruikers van de jaarrekening te misleiden.

Voorbeelden frauduleuze verslaggeving en wederrechtelijke onttrekking

Te laag factuurbedrag (manipulatie, vervalsing of wijziging)

Een ondernemer stuurt met een exportlading een factuur mee waarop slechts een gedeelte van de lading staat vermeld. Het restant van de lading wordt gefactureerd door een factuur die separaat per post wordt verzonden zonder de douane hierover in kennis te stellen. Het gevolg was dat de douane te weinig importbelasting over de goederen kon heffen. In dit kader kan worden verwezen naar een vonnis van de rechtbank in een zaak alwaar de rechter oordeelde dat de verdachte schuldig was aan het valselijk opmaken van facturen. De verdachte en zijn mededaders vermeldden namelijk telkens in strijd met de waarheid een te laag bedrag: een factuurbedrag dat lager is dan het bedrag waarvoor in werkelijkheid geleverd is. Zij deden dit met oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst door anderen te doen gebruiken.

Onjuiste opgave van verstrekte zekerheden/vermogensposities (manipulatie, vervalsing of wijziging)

In dit kader kan ook worden verwezen naar de Slavenburg-arresten. De Hoge Raad oordeelde dat de Slavenburg-bank zich schuldig heeft gemaakt aan valsheid in geschrifte door een onjuiste of onvolledige opgave van de verstrekte zekerheden en/of vermogensposities van de cliënten van de bank te geven.

Extracomptabel opgestelde overzichten (bewust onjuist weergeven of opzettelijk weglaten)

In de financieringsvoorwaarden is opgenomen dat de ondernemingen de bank periodiek een overzicht van de debiteuren moet overleggen. Deze overzichten worden niet ontleend aan de financiële administratie maar extracomptabel opgesteld/verhoogd om in de tijdelijke hogere financieringsbehoefte te kunnen voorzien.

Commissiebetalingen verantwoord als verkoopkosten (bewust onjuist weergeven of opzettelijk weglaten)

Uit de administratie van de onderneming blijken een aantal substantiële kasopnames. Bij navraag blijken de gelden gebruikt te zijn voor contante commissiebetalingen aan inkopers, etc. Deze commissiebetalingen worden verantwoord in de jaarrekening als verkoopkosten.

Misleiding

Misleiding is niet ingebed in een juridisch kader. Misleiding kan omschreven worden als het weloverwogen verhullen van feiten.

Voorbeeld van misleiding

De onderneming stuurt haar cliënt een te hoge factuur met het oogmerk om het surplus door te storten naar de directeur-grootaandeelhouder van de cliënt. De factuur doet op het eerste gezicht vermoeden dat de betaling louter de gekochte goederen betreft. De koopovereenkomst vermeldt slechts het aankoopbedrag (inclusief surplus). Naast deze koopovereenkomst is een side letter opgesteld waarin staat dat het surplus aan de DGA naar een rekening in het buitenland dient te worden overgemaakt. Het surplus wordt niet separaat in de administratie van de cliënt verwerkt, maar verantwoord als onderdeel van de kostprijs van de gekochte goederen.

Deze rubriek wordt verzorgd door: Remco de Groot, Ernst & Young Fraud Investigation & Dispute Services, Michel Grummel, Deloitte Forensic & Dispute Services, Ellen van Nimwegen, PricewaterhouseCoopers Dispute Analysis & Investigation Services.