» Direct naar annotatie

Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Bij een stichting zijn acht Scholen voor Persoonlijk Onderwijs aangesloten, die ieder zijn ondergebracht in een eigen stichting. De visie van de stichting is onderwijs in klassen van maximaal zestien leerlingen, veel onderwijstijd en huiswerk op school en extra begeleiding door docenten. De overkoepelende stichting heeft één bestuurder (hierna: de centrale bestuurder), die tevens bestuurder is van de afzonderlijke schoolstichtingen, tot de stichting in juni 2022 failliet gaat. De overkoepelende stichting is een zogenoemde steunstichting voor de acht scholen en heeft een ANBI-status. De steunstichting ontwikkelt onderwijs- en ict-middelen voor de scholen en stelt deze middelen en diensten ter beschikking tegen een vergoeding.

De Onderwijsinspectie ziet bij scholen voor voortgezet onderwijs toe op de naleving van de voorschriften en bevordert (de kwaliteit van) het onderwijs en het bestuur van de instellingen. In juli 2019 komt de Inspectie met een rapport over het vierjaarlijks 'Onderzoek bestuur en school' bij één van de scholen. Naar aanleiding van een kortgedingvonnis heeft de inspectie een eerdere versie van het rapport ingetrokken.

In 2020 voert de inspectie een regulier vierjaarlijks 'Onderzoek bestuur en school' uit en een specifiek onderzoek naar het financieel beheer bij ieder van de acht scholen. De inspectie vindt het financieel beheer bij deze scholen onvoldoende en geeft een herstelopdracht. De rapporten ('Specifiek Onderzoek Rekenschap – Financieel bestuurlijk onderzoek') geven aanleiding voor een vervolgonderzoek.

Het vervolgonderzoek begint met het opvragen van documentatie, zoals bankafschriften en inkoopfacturen, en het afleggen van een bezoek aan de scholen, die naderhand vragenlijsten invullen. In oktober 2021 voert de inspectie een vervolggesprek met het bestuur. Ook de controlerend registeraccountant van de stichting heeft vragenlijsten ingevuld.

In december 2021 stuurt de inspectie de conceptrapporten aan de scholen die hierop een eigen zienswijze kunnen indienen. De scholen krijgen hiervoor één keer uitstel; een volgend uitstelverzoek wijst de inspectie af. De scholen reageren daarna te laat op de conceptrapporten, zodat de inspectie de rapporten vaststelt zonder hun zienswijze te verwerken. De zienswijze wordt wel samen met de rapporten gepubliceerd.

De onderzoeksvragen zijn:

• Is er sprake van deugdelijk financieel beleid?
• Continuïteit: wat is de financiële positie van de school en is er een bedreiging van de financiële continuïteit als gevolg van het gevoerde huisvestingsbeleid en de (mede) in dat kader gevoerde transacties?
• Rechtmatigheid: zijn de transacties van de centrale bestuurder bij de uitvoering van het huisvestingsbeleid rechtmatig?
• Bestuur en organisatie: is financieel beheer deugdelijk en is er een adequate governance?

De minister van Primair en Voortgezet Onderwijs maakt in april 2022 het voornemen bekend om het bestuur van elke school een aanwijzing te geven. De centrale bestuurder draagt daarop het bestuur van elke school over aan de bestuurders die de minister heeft voorgesteld. In december 2022 fuseren de scholen.

De centrale bestuurder dient een klacht tegen twee registeraccountants van de Onderwijsinspectie in bij de Accountantskamer.

Klacht

De accountants hebben (dan wel één van hen heeft):

1. ten onrechte toegestaan dat de onderzoeksrapporten zijn vastgesteld door een niet-accountant;
2. onjuiste bevindingen gerapporteerd over de financiering van de huisvesting door de scholen;
3. onjuiste bevindingen geformuleerd over de economische eigendom van het schoolgebouw van één van de scholen en in die casus ten onrechte geconcludeerd dat sprake is van financieel wanbeheer;
4. in het onderzoeksrapport van bovenbedoelde school een aantal andere onjuiste bevindingen en conclusies genoteerd;
5. in dat rapport onjuiste oordelen en conclusies opgenomen over de vrijwillige ouderbijdragen;
6. een ernstige, maar niet onderbouwde beschuldiging geuit met de bewering dat de steunstichting financieel voordeel heeft behaald of zich ongerechtvaardigd heeft verrijkt met transacties en (financiële) constructies;
7. de beschuldiging dat de centrale bestuurder persoonlijk financieel voordeel heeft behaald niet feitelijk onderbouwd;
8. in strijd gehandeld met de fundamentele beginselen, geen professionele oordeelsvorming toegepast en in strijd gehandeld met de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO).

Oordeel

Klachtonderdeel c.8 is deels gegrond, de klachtonderdelen d.5 en g zijn gegrond en de rest van de klacht is ongegrond. De samenvatting beperkt zich tot de gegrond verklaarde klachtonderdelen.

Toetsingskader

De betrokkenheid van de accountants blijkt niet rechtstreeks uit de onderzoeksrapporten. Zo hebben zij die niet ondertekend en hun namen er niet in vermeld. De vraag is in hoeverre je kunt spreken van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen of nalaten van de accountants nu de klacht voornamelijk betrekking gaat over de inhoud en totstandkoming van de onderzoeksrapporten.

Een ingenieur van de inspectie is formeel degene die de opdracht heeft gegeven voor het nader onderzoek. Eén van de accountants is in april 2021 een collega opgevolgd die ging vertrekken. Voor de juridische expertise is een jurist aangehaakt. Vanwege de complexe materie en de omvangrijke administratie van de acht verschillende scholen, is het team uitgebreid met de tweede accountant. De rapporten zijn hoofdzakelijk geschreven door de twee accountants en de jurist. Daarna hebben andere financieel inspecteurs en juristen tegengelezen en kritische vragen gesteld. De drie auteurs hebben een gelijkwaardige rol gespeeld in het onderzoeks- en rapportageproces. Zij staan naar eigen zeggen ten volle achter de rapporten, er zijn geen afwijkende opinies en de discussiepunten zijn ook telkens doorgesproken met de formele opdrachtgever.

Volgens de Accountantskamer is het vooral de taak van de accountants geweest om de feiten te verzamelen. Bij het onderzoek hebben zij hun kennis en kunde als accountant moeten inzetten omdat het vooral een financieel-administratief karakter heeft. Vanwege hun directe betrokkenheid als accountants bij het onderzoek en de rapportage en omdat zij volledig achter de inhoud van de rapporten staan, vindt de Accountantskamer dat de accountants persoonlijk betrokken zijn bij de totstandkoming daarvan. De inhoud kan hun worden toegerekend en hun handelen kan in deze tuchtprocedure worden beoordeeld.

De maatstaf voor de tuchtrechtelijke beoordeling vult de Accountantskamer verder in aan de hand van de ontwikkelde rechtspraak. In deze en deze uitspraak zegt het College van Beroep voor het bedrijfsleven over een accountant die optrad als gerechtelijk deskundige dat een tuchtrechtelijke procedure niet bedoeld is om de inhoud of de wijze van totstandkoming van een deskundigenbericht, dat is opgesteld in het kader van een civielrechtelijke procedure, opnieuw en integraal te onderzoeken. De tuchtrechter moet beoordelen of de accountant bij het opstellen van zijn deskundigenbericht al of niet in strijd heeft gehandeld met de gedrags- en beroepsregels. In deze uitspraak heeft het college deze maatstaf ook toegepast op de tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid van een accountant die als buitengewoon opsporingsambtenaar een proces-verbaal van verdenking heeft opgesteld ten behoeve van een strafrechtelijke onderzoeksprocedure. De Accountantskamer vindt dat deze maatstaf ook gehanteerd moet worden bij de werkzaamheden die de accountants als financieel toezichthouders hebben verricht en waarvan de resultaten zijn vastgelegd in de onderzoeksrapporten.

De accountants van de inspectie zijn dus gebonden aan de fundamentele beginselen uit de VGBA, die mede worden ingekleurd door de hoedanigheid als financieel inspecteur. Door hun toezichthoudende taak moeten zij feiten en omstandigheden onderzoeken en daarbij – soms complexe – wet- en regelgeving uitleggen en toepassen. Daarbij moeten zij de fundamentele beginselen in acht nemen en professionele oordeelsvorming toepassen. Van de accountants mag daarom worden verlangd dat zij een volledig en zorgvuldig onderzoek instellen, alvorens op basis daarvan een standpunt in te nemen.

De tuchtrechtelijke grens wordt overschreden als zij een standpunt innemen dat niet of onvoldoende wordt gedragen door de uitkomsten van het onderzoek of niet berust op een verdedigbare uitleg en toepassing van wet- en regelgeving. Dit geldt temeer nu de uitkomsten van het onderzoek kunnen leiden tot (handhavings-)maatregelen met verstrekkende gevolgen voor de scholen en de bestuurders. Of de uitleg en toepassing verdedigbaar zijn, hangt ervan af of de accountants – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs konden en mochten menen dat die juist waren.

Een standpunt mag niet:

• bewust onjuist of misleidend en dus te kwader trouw zijn; en
• naar zijn aard bezien door een objectieve, redelijk goed geïnformeerde derde, die over alle informatie beschikt, worden opgevat als een standpunt dat het accountantsberoep in diskrediet brengt.

Accountants mogen in beginsel afgaan op de deskundigheid van collega's van andere disciplines, zoals die van een jurist.

Dat de inspectie uiteindelijk de onderzoeksrapporten vaststelt en er (bestuursrechtelijke) gevolgen aan verbindt beperkt de toetsingsruimte van de Accountantskamer niet. Zie in dit verband deze uitspraak. Wel zal de Accountantskamer er zo nodig rekening mee houden dat de onderzoeksrapporten in een multidisciplinair team tot stand zijn gekomen, zodat niet alle bevindingen en beweringen steeds rechtstreeks en alleen aan de accountants zijn toe te rekenen.

Ad c.8 Onjuiste bevindingen economische eigendom

In het rapport stellen de accountants dat één van de schoolgebouwen niet verantwoord had mogen worden in de jaarrekening, omdat de school er niet het economisch eigendom van heeft. Daarom moet de waarde van 2.838.188 euro worden afgeboekt. De klagende bestuurder bestrijdt dit.

In de uitspraak over de controlerend accountant van deze steunstichting heeft de Accountantskamer al gezegd dat de school ten onrechte in haar jaarrekening 2020 heeft staan dat het schoolgebouw haar juridisch eigendom is. In een onderhandse – dus niet notarieel vastgelegde - erfpachtovereenkomst is de school een gebruiksrecht van (maximaal) dertig jaar verleend op de opstallen. De school heeft geen recht op de opstalwaarde als de overeenkomst tussentijds wordt beëindigd, maar is wel verplicht  het gebouw in stand te houden. De rechten uit deze overeenkomst kunnen niet gelijk worden gesteld met de economische eigendom van het schoolgebouw. Het is daarom verdedigbaar dat de accountants stellen dat niet is gebleken dat de school de economische eigendom van het schoolgebouw heeft. In zoverre is het klachtonderdeel ongegrond.

De volgende vraag is dan of de boekwaarde inderdaad geheel moet worden afgewaardeerd. De Accountantskamer vindt die conclusie onvoldoende genuanceerd. Volgens de RJ 212.201 van destijds moet een materieel vast actief in de balans worden verwerkt als:

• het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen met betrekking tot het actief zullen toekomen aan de rechtspersoon; en
• de kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden vastgesteld.

In RJ 212.207 stond destijds dat:

• uitgaven, die worden gedaan voor materiële vaste activa, die geen juridisch eigendom zijn, in de balans moeten worden opgenomen onder de materiële vaste activa als zij voldoen aan de voorwaarden van alinea 201;
• een rechtspersoon als lessee kosten kan maken voor verbouwingen aan een gehuurd pand, of een pachter opstallen kan bouwen op (erf)pachtgrond;
• de rechtspersoon dan slechts het economisch eigendom van deze activa heeft, niet het juridische eigendom;
• de uitgaven worden geactiveerd als materiële vaste activa, aangezien het waarschijnlijk is dat toekomstige prestatie-eenheden zullen toekomen aan de rechtspersoon.

In RJ 212.204 staat dat:

• of kosten worden verwerkt als (onderdeel van) materiële vaste activa wordt beoordeeld op het moment dat deze worden gemaakt;
• deze beoordeling niet alleen de kosten van het eerste moment van verkrijging en vervaardiging omvat, maar ook de kosten die worden gemaakt om aan het actief nieuwe bestanddelen toe te voegen, bestanddelen te vervangen of het actief te onderhouden.

De conclusie dat de boekwaarde geheel moet worden afgewaardeerd, omdat de school niet het economisch eigendom van het schoolgebouw heeft, is daarom te ongenuanceerd. De accountants wisten dat de school een dertigjarig gebruiksrecht had afgesproken met de steunstichting. Dit was weliswaar nog niet geformaliseerd in een zakelijk recht van erfpacht. Maar de voordelen zijn toekomstige prestatie-eenheden die toevallen aan de rechtspersoon in de zin van RJ 212.201, ook wanneer de uitgaven worden gedaan voor materiële vaste activa die niet in juridisch eigendom worden verkregen (zie RJ 212.207). Daarom heeft het gebruiksrecht een zekere waarde en komt het in beginsel voor activering in aanmerking.

Over de waarde van dit gebruiksrecht bestaat onduidelijkheid. Die hoeft niet hetzelfde te zijn als de investering die de school heeft gedaan in het schoolgebouw. Van belang is de waarde van het schoolgebouw aan het einde (al dan niet tussentijds) van de erfpacht en of de school op dat moment een (contractuele) vergoeding toekomt voor de opstalwaarde. Omdat in het onderzoeksrapport informatie ontbreekt die deze nuancering kan verduidelijken, hebben de accountants hierover onvoldoende zorgvuldig gerapporteerd en dat is tuchtrechtelijk verwijtbaar.

Dat het verwijt van financieel wanbeleid onterecht is, heeft de centrale bestuurder niet aannemelijk gemaakt. De accountants hebben terecht geconcludeerd dat de school juridisch noch economisch eigenaar is van het gebouw en de vermelding in de jaarrekening onjuist is. Bovendien is de waarde van het gebruiksrecht van het gebouw per balansdatum, zoals gezegd, onduidelijk.

Ad d.5 Leningen steunstichting

Volgens de accountants zijn de leningen die de steunstichting en de centrale bestuurder hebben aangeboden in strijd met de Regeling beleggen, lenen en derivaten OCW 2016.

De centrale bestuurder wijst erop dat de wet op 5 december 2018 is gewijzigd: sindsdien mag ook van andere dan financiële instellingen worden geleend. De accountants vinden het nog steeds correct wat in hun onderzoeksrapport staat. De school heeft een risico genomen door haar financiële continuïteit afhankelijk te stellen van een lening door de steunstichting, die dezelfde bestuurder had als de school. Vanwege deze belangenverstrengeling kon de school er niet van uitgaan dat zij aanspraak kon maken op de lening als dit niet in het belang was van de steunstichting. De accountants vinden dit risico in strijd met de Regeling beleggen, lenen en derivaten OCW 2016.

De Accountantskamer stelt vast dat de accountants in het onderzoeksrapport als argument aanvoeren dat de steunstichting en de centrale bestuurder geen 'financiële instellingen' zijn als bedoeld in de regeling. Zij schrijven daarin niets over het risico dat geen lening zou worden verstrekt als daaraan behoefte bestond.

Verder heeft de centrale bestuurder gelijk dat de regeling op 5 december 2018 is gewijzigd. Vóór die tijd mochten leningen alleen worden aangetrokken bij financiële ondernemingen zoals bedoeld in de Wet op het financieel toezicht. De minister vond de regeling echter te strikt. In de toelichting bij de wijziging staat dat de instellingen in de praktijk soms ook blijken te lenen bij gemeenten, pensioenfondsen of verzekeraars. Daarnaast zijn er fondsen die, bijvoorbeeld in het kader van het Klimaatakkoord, de mogelijkheid bieden geld te lenen voor klimaataanpassingen in gebouwen, zoals zonnepanelen. Omdat scholen in het funderend onderwijs een relatie met de gemeente hebben vanwege de huisvesting ligt het voor de hand om bij gemeenten te kunnen lenen. De te strikte afbakening in artikel 4 maakte dit onmogelijk.

Sinds 5 december 2018 mogen instellingen dus lenen bij financiële ondernemingen, overheden, organisaties of fondsen, waarbij de risico’s beperkt zijn. De accountants hebben op dit punt onvoldoende zorgvuldig onderzoek gedaan, omdat het geen uitgemaakte zaak is dat de steunstichting en haar bestuurder geen potentiële geldverstrekker kunnen zijn.

Maatregel

Waarschuwing. Als financieel inspecteur werken de aangeklaagde accountants mee aan het financieel toezicht op onderwijsinstellingen. Het is belangrijk dat de bevindingen bij het toezicht steeds berusten op een voldoende deugdelijk grondslag. De gevolgen van de onderzoeksbevindingen kunnen immers groot zijn voor de onderwijsinstellingen, zoals ook in dit geval. De accountants hebben de meeste feiten voldoende zorgvuldig en vakbekwaam vergaard en de standpunten daarop gebaseerd. In het omvangrijke rapportageproces zijn zij op enkele onderdelen echter tekortgeschoten.

Annotatie Lex van Almelo

De visie van de Scholen voor Persoonlijk Onderwijs (SvPO) is sympathiek: onderwijs in klassen van maximaal zestien leerlingen, veel onderwijstijd en huiswerk op school en extra begeleiding door docenten. Een overkoepelende stichting biedt de acht aangesloten scholen leermiddelen en andere faciliteiten aan. Maar de Onderwijsinspectie vertrouwt het niet en stelt behalve een regulier ook een specifiek onderzoek in, dat leidt tot een vervolgonderzoek. Een team van twee registeraccountants en een jurist brengen een rapport uit, waarin zij financieel wanbeheer constateren. De inspectie dient een klacht in tegen de accountant die de boeken van de stichting controleert. De Accountantskamer vindt dat deze accountant door de oppervlakkige controle haar rol als poortwachter niet heeft vervuld en legt een tijdelijke doorhaling van zes maanden op.

Het rapport van de inspectie luidt de ondergang van de stichting en de acht scholen in, al lijkt de oorzaak daarvan vooral bij de scholen zelf te liggen. Hoe het ook zij – de centrale bestuurder van de SvPO heeft kritiek op het rapport van de inspectie en dient een klacht in tegen de accountants die de bevindingen en conclusies noteerden.

Over die klacht zegt de Accountantskamer dat de rapporten weliswaar anoniem zijn uitgebracht door de inspectie, maar dat twee registeraccountants direct betrokken zijn bij het onderzoek en de rapportage. Vervolgens zet de kamer in extenso het toetsingskader uiteen. De kern is dat van accountants die financieel toezicht houden een volledig en zorgvuldig onderzoek moeten instellen alvorens een standpunt in te nemen. Dat standpunt:

• moet onderbouwd zijn;
• moet berusten op een verdedigbare uitleg en toepassing van wet- en regelgeving;
• mag niet bewust onjuist of misleidend en dus te kwader trouw zijn; en
• mag in de ogen van een objectieve, redelijk goed geïnformeerde derde, die over alle informatie beschikt, niet worden opgevat als een standpunt dat het accountantsberoep in diskrediet brengt.

Langs deze meetlat hebben de accountants goed werk geleverd gezien de omvang van het rapport en de complexiteit van de materie. Op een paar punten hebben zij steken laten vallen.

De meest opvallende steek is dat zij een wetswijziging over het hoofd hebben gezien en daarom meenden dat een school niet mag lenen van de steunstichting. Sinds 5 december 2018 staat de Regeling beleggen, lenen en derivaten OCW 2016 dat echter wel degelijk toe.

Een andere tekortkoming is het wegwuiven van het gebruiksrecht dat één van de scholen heeft op het schoolgebouw. De inspectie-accountants hebben gelijk met hun vaststelling dat dit geen juridisch of economisch eigendom is. Maar dit gebruiksrecht heeft wel enige waarde, die volgens de RJ geactiveerd moeten worden onder de materiële vaste activa. Hoe hoog die waarde is, valt moeilijk vast te stellen. De accountants komen in het rapport niet met informatie die tot meer duidelijkheid leidt en dat is onzorgvuldig.

De Accountantskamer heeft momenteel een andere pikante toezichtskwestie onder handen: een klacht tegen accountants die financieel toezicht houden bij de AFM. In de onderhavige uitspraak over de SvPO-scholen slaat de Accountantskamer de piketpalen voor tuchtrechtelijke verwijtbaarheid bij (financieel) toezicht (nogmaals) in de grond. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven deed dat onlangs ook in deze uitspraak over een aanvangsproces-verbaal van de FIOD.

De les hieruit die op een tegeltje past is: klets niet uit je nek.