» Direct naar annotatie

Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Twee partijen willen in 2015 samen de markt voor online sportweddenschappen betreden en richten daarvoor twee bv's op, waarvan zij ieder de helft van de aandelen houden. Eén van de bv’s exploiteert de websites Voetbalprimeur.nl en Voetbalprimeur.be. De verkoop van advertentieruimte op genoemde websites is exclusief uitbesteed aan een 100-procent-dochtervennootschap van één van de partijen. Deze colporteur ontvangt daarvoor aan commissie van 15 procent van de gerealiseerde omzet.

Als er verschil van inzicht ontstaat over de exploitatie van de Nederlandse en Belgische goksites begint één van de aandeelhouders een procedure bij de Ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam. Daar klaagt deze erover dat de andere aandeelhouder onvoldoende inzicht geeft in de cijfers en dat er wordt gefraudeerd in het gokbedrijf.

De beschuldigde aandeelhouder geeft een registeraccountant vervolgens de opdracht een rapport van feitelijke bevindingen op te stellen, waarin de methodiek van doorbelasting van omzet en kosten tussen het gokbedrijf en de colporteur duidelijk wordt gemaakt. Een dag na bevestiging van de opdracht brengt de accountant zijn rapport uit. Daarin staat dat het doel van de opdracht is "duiding te geven" aan wat beide partijen beweren.

In het rapport noteert de accountant bij de beschrijving van de processen dat het niet mogelijk was de facturen te controleren vanuit de ruwe data. Uit de bevindingen komen volgens de accountant geen afwijkingen naar voren "ten opzichte van de norm (overeenkomst, protocol, verwerking data, boeking grootboek, facturatie)".

De andere aandeelhouder klaagt erover dat de accountant in strijd heeft gehandeld met Standaard 4400N door:

1. de opdrachtovereenkomst te laat te bevestigen;
2. in het rapport niet inzichtelijk te maken waarop de bevindingen zijn gebaseerd;
3. in het rapport bewoordingen te gebruiken en conclusies te trekken die een mate van assurance suggereren die niet past bij een rapport van feitelijke bevindingen.

De Accountantskamer verklaart klachtonderdeel a ongegrond, verklaart de klachtonderdelen b en c gegrond en legt een berisping op. De accountant tekent hoger beroep aan.

Beroepsgronden

De Accountantskamer heeft:

• de klacht ten onrechte ontvankelijk verklaard;
• de klachtonderdelen b en c ten onrechte gegrond verklaard;
• ten onrechte een berisping opgelegd.

Oordeel

Het hoger beroep is ongegrond, de klacht deels gegrond.

Belang bij klacht niet nodig

Volgens de accountant heeft de klagende aandeelhouder geen werkelijk belang bij de klacht, die alleen maar is ingediend om hem persoonlijk te benadelen. De klacht draagt niet bij aan de doelstellingen van het tuchtrecht. Het college wijst erop dat uit de tuchtrechtspraak (zoals deze uitspraak) volgt dat het er niet toe doet of de klager een persoonlijk belang heeft bij het indienen van een klacht. De handelwijze van de klager en diens motieven doen niet ter zake. Van misbruik van klachtrecht is dan ook niet zo snel sprake.

Volgens de Memorie van Toelichting bij de Wet tuchtrechtspraak accountants is de tuchtrechtspraak erop gericht in het algemeen belang een optimaal functioneren van de accountant te verzekeren door in individuele gevallen op te treden tegen inbreuken op de wettelijke bepalingen en de ambtsethiek. De tuchtrechtspraak wordt dus uitgeoefend in het algemeen belang.

Het college vindt net als de Accountantskamer dat het ontbreken van een werkelijk of redelijk belang bij de klacht er niet toe kan leiden dat de klacht niet-ontvankelijk wordt verklaard. Het is voor de ontvankelijkheid van de klacht niet relevant dat de klager het klachtrecht gebruikt tegen de achtergrond van een zakelijk conflict. Er is hier geen reden om te spreken van misbruik van klachtrecht. Dat de klacht alleen is ingediend om de accountant persoonlijk of financieel te beschadigen, heeft de accountant niet aannemelijk gemaakt.

De accountant heeft evenmin duidelijk gemaakt waarom de klacht bij voorbaat niet bijdraagt aan de doelstellingen van het tuchtrecht. Een beroep op artikel 7 van de VGBA is in dit verband niet op zijn plaats, omdat de verplichting om bij niet-integer handelen van anderen een maatregel te nemen niet slaat op de situatie dat een tuchtklacht is ingediend tegen de accountant.

Klachtonderdeel b Onderbouwing bevinding

In paragraaf 34 van Standaard 4400N (Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden) staat dat de accountant de uitkomsten van zijn werkzaamheden moet vastleggen in een rapport. In paragraaf 35 van deze standaard staat wat het rapport moet bevatten. Zo moeten de overeengekomen specifieke werkzaamheden en feitelijke bevindingen gedetailleerd worden beschreven. (Zie ook de paragrafen A6, A21 en A22.)  

In paragraaf A21 wordt toegelicht dat de beschrijving van de feitelijke bevindingen zo gedetailleerd moet zijn dat de gebruikers zelf een eigen afweging kunnen maken over de betekenis van de feitelijke bevindingen voor het onderhavige object. Hierbij moet de broninformatie adequaat worden aangeduid door bijvoorbeeld te beschrijven:

• wat de omvang is van een deelwaarneming;
• waarop een deelwaarneming is gebaseerd (periode, bron, nummers);
• dat informatie uit navraag is verkregen.

Uit de aangehaalde voorbeelden uit het rapport van de accountant blijkt dat deze de uitgevoerde werkzaamheden, de feitelijke bevindingen of waarnemingen en het verband daartussen onvoldoende gedetailleerd heeft beschreven. Een karakteristiek voorbeeld van gebrek aan detail is de zinsnede dat "De data afkomstig uit de SSP […] niet [kunnen] worden gemuteerd, waardoor het weergegeven volume in aantallen plaatsingen per publisher voor alle partijen in de keten gelijk is en verkoper (publisher), mediabureaus en adverteerder over dezelfde basisinformatie beschikken en dit ook controleren".

Hoe de accountant erbij komt dat bedoelde data niet gemuteerd kunnen worden en waarom hij dit zo stellig kan rapporteren, licht hij echter niet toe. De details om te concluderen dat voldoende is gewaarborgd dat de data van de SSP niet kunnen worden aangepast, hadden in het rapport moeten staan, óók als de gebruiker een gedegen kennis heeft van de entiteit en de organisatie in kwestie.

De accountant zegt dat hij vooraf met de opdrachtgever heeft afgewogen op welk aggregatieniveau hij mocht rapporteren, maar heeft de opdrachtbevestiging waarin dat zou moeten staan niet overgelegd. Tijdens de zitting van het college verklaarde de accountant dat hij de opdrachtbevestiging alsnog in deze procedure wilde brengen, maar alleen wanneer het college als enige kennis zou nemen van het stuk. De Wtra biedt de mogelijkheid van beperkte kennisneming van stukken (door de rechter) echter niet. De accountant heeft zijn stelling niet alsnog schriftelijk onderbouwd en de opdrachtbevestiging niet alsnog ingebracht.

Ook heeft hij niet inzichtelijk gemaakt waarom beperkte kennisneming in dit geval gerechtvaardigd zou zijn. Het college houdt het erop dat hij niet met de opdrachtgever heeft afgesproken om zo onduidelijk te rapporteren. De accountant heeft er bovendien onvoldoende rekening mee gehouden dat het rapport ook zou worden gebruikt in de procedure bij de Ondernemingskamer. De accountant wist dat de zakenpartners ook juridisch een zakelijk conflict uitvochten en schreef zijn rapport mede vanwege de beschuldigingen van benadeling die in dat verband werden gedaan. In een addendum op het rapport heeft hij zelf geschreven dat hij het rapport (mede) ten behoeve van de procedure voor de Ondernemingskamer heeft opgesteld. Aan het slot van het rapport heeft hij in de clausule over de beperking in het gebruik en de verspreidingskring geschreven dat:

• het rapport (alleen) bestemd is voor degenen die direct betrokken zijn bij de (dan lopende) procedure voor de Ondernemingskamer;
• de rapportage zonder zijn toestemming niet mag worden afgegeven aan anderen.

Deze formulering impliceert dat het rapport tevens kon worden gebruikt door de andere participanten (partijen, advocaten, de Ondernemingskamer), omdat die immers ook konden worden geacht rechtstreeks betrokken te bij de OK-procedure. In dat geval moesten de verrichte werkzaamheden en de feitelijke bevindingen zo gedetailleerd worden beschreven dat ook deze betrokkenen de betekenis van de feitelijke bevindingen konden afwegen.

Dat de accountant met de direct betrokken gebruikers alleen zijn opdrachtgever bedoelde, blijkt niet uit het rapport. Daarbij komt dat ook de opdrachtgever niet zelfstandig een afweging kon maken van de bevindingen. De accountant heeft het in het rapport over de beoogde gebruikers. Als hij bij het schrijven alleen zijn opdrachtgever of nog andere specifieke gebruikers in gedachten had en wilde uitsluiten dat zijn rapport zou worden gebruikt in een procedure dan had hij dat duidelijker tot uitdrukking moeten brengen.

Kortom, de Accountantskamer heeft het verwijt dat de accountant niet inzichtelijk maakt waarop zijn bevindingen zijn gebaseerd, terecht gegrond verklaard.

Klachtonderdeel c Suggestie assurance

In paragraaf 5 van Standaard 4400N staat dat de accountant rapporteert over de feitelijke bevindingen die volgen uit zijn werkzaamheden voor zover de accountant die kan onderbouwen met de verkregen informatie. De accountant doet geen uitspraak over de betekenis van de feitelijke bevindingen voor het onderhavige object in zijn totaliteit. De werkzaamheden zijn daar niet op gericht en zijn onvoldoende basis voor een totaaluitspraak.

Volgens paragraaf 5 kan de accountant wel op onderdelen een uitspraak doen over de uitkomsten, maar geeft daarbij geen oordeel of trekt geen conclusie over het object in zijn totaliteit. Zo vermijdt de accountant de indruk een assurance-opdracht uit te voeren (zie paragraaf 34m en n en A6 en A21 van Standaard 4400N).

In paragraaf A6 staan enkele voorbeelden van de mogelijkheid om op onderdelen een uitspraak te doen over de uitkomsten:

• rapporteren dat bij acht onderzochte onkostendeclaraties de interne richtlijnen zijn gevolgd, zonder een uitspraak te doen over álle onkostendeclaraties;
• gegevens van twee verschillende bronnen vergelijken en rapporteren dat deze met elkaar overeenstemmen;
• rapporteren dat een berekening juist is, nadat de accountant deze heeft nagerekend.

In het vervolg van paragraaf A6 worden drie voorbeelden van werkzaamheden, uitgangspunten en feitelijke bevindingen van een opdracht tot overeengekomen specifieke werkzaamheden schematisch uitgewerkt.

Er is ook een probleem met de manier waarop de accountant zijn werkzaamheden omschrijft. Het "nagaan van de effectieve werking van de opzet van de organisatie" en het "verifiëren van het verloop van het proces" doet namelijk sterk denken aan het evalueren van de interne beheersing van de entiteit. Die werkzaamheden horen echter bij uitstek bij de controle van een jaarrekening.

Bij een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden kan de accountant de (interne) beheersingsmaatregelen, die een entiteit heeft vastgesteld, identificeren en beschrijven en nagaan of (en hoe) deze beleidslijnen of procedures in de praktijk zijn geïmplementeerd. Zolang de accountant daarmee geen uitspraak doet over de beheersingsmaatregelen in hun totaliteit, lijkt het ook toegestaan om in het kader van zo'n opdracht met een steekproef of deelwaarneming te bekijken of een bepaalde door de entiteit vastgestelde beheersingsmaatregel in de praktijk functioneert zoals men op basis van de opzet en beoogde werking ervan zou mogen verwachten.

In dit geval heeft de accountant in zijn rapport echter eerst vermeld dat zijn werkzaamheden inzake de beheersingsmaatregelen bedoeld zijn om de effectieve werking van de opzet van de organisatie na te gaan. Vervolgens heeft de accountant geconcludeerd dat uit de uitgevoerde werkzaamheden geen afwijkingen ten opzichte van de opzet van de interne beheersingsmaatregelen naar voren zijn gekomen. Het college vindt (net als de Accountantskamer) dat de accountant hiermee over de effectieve werking van de beheersingsmaatregelen een bepaalde mate van zekerheid suggereert die niet past bij een opdracht uit Standaard 4400N.

Hetzelfde geldt voor deze zin in het rapport: "Uit de bevindingen naar aanleiding van onze werkzaamheden komen geen afwijkingen ten opzichte van de norm (overeenkomst, protocol, verwerking data, boeking grootboek, facturatie) naar voren." Het college leest de zin als een conclusie die volgt op een korte weergave van de verschillende werkzaamheden die voor de opdracht zijn uitgevoerd. De afsluitende woorden wekken de suggestie dat uit de werkzaamheden van de accountant niet is gebleken dat:

• de overeenkomsten en protocollen (over het geheel genomen) niet worden nageleefd;
• data onjuist worden verwerkt; en
• de boekingen in het grootboek en de facturatie niet correct plaatsvinden.

Het verwijt dat de accountant in zijn rapport bewoordingen en conclusies bezigt die een mate van assurance suggereren die niet past bij een rapport van feitelijke bevindingen, is dan ook terecht gegrond verklaard.

Maatregel

Berisping.

De accountant wijst op deze en deze uitspraak, waarin naar aanleiding van vergelijkbare klachten over een rapport van bevindingen een waarschuwing is opgelegd. Het rapport van feitelijke bevindingen dat de accountant in de onderhavige zaak heeft uitgebracht, voldoet volgens het college niet aan de essentiële normen voor een opdracht als deze. De accountant heeft nagelaten zijn specifieke werkzaamheden en feitelijke bevindingen zo gedetailleerd te beschrijven dat de gebruikers van het rapport in staat waren om zelf een afweging te maken over de betekenis van de bevindingen.

Bij het opstellen van zijn rapport heeft de accountant er bovendien geen rekening mee gehouden dat zijn rapport ook door anderen dan zijn opdrachtgever zou worden gebruikt. De accountant heeft althans onvoldoende maatregelen genomen om te voorkomen dat dit zou gebeuren.

Een ernstige tekortkoming is verder dat hij zijn bevindingen zo heeft verwoord dat hij een uitspraak deed over het object in zijn totaliteit en bij de gebruikers van het rapport de indruk wekte dat hij een zekere mate van assurance gaf. Voor deze schending van het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid is een berisping passend en geboden.

Annotatie Lex van Almelo

Twee zakenpartners beginnen een bedrijf waar je online kunt gokken op voetbaluitslagen. Zij krijgen ruzie als de ene vermoedt dat er wordt gefraudeerd bij het gokbedrijf en vindt dat de ander onvoldoende inzicht geeft in de cijfers. Voor de procedure bij de Ondernemingskamer geeft de beschuldigde partner een registeraccountant de opdracht een rapport van feitelijke bevindingen op te stellen over de methodiek waarmee de omzet en de kosten tussen het gokbedrijf en de verkooptak van de onderneming duidelijk wordt gemaakt. De accountant komt vervolgens met een rapport van bevindingen die enerzijds te vaag en anderzijds te stellig zijn geformuleerd.

Te vaag, omdat het voor gebruikers – zelfs voor de opdrachtgever – niet gedetailleerd genoeg is om op basis van de aangehaalde feiten en bronnen tot dezelfde bevindingen te komen, zoals Standaard 4400N (Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden) voorschrijft. Te stellig omdat de accountant twee keer een uitspraak doet over het onderzochte object als geheel en met zijn bewoordingen iets van zekerheid suggereert. Het college wijst in zijn uitspraak op de paragrafen uit Standaard 4400N, waarin wordt uitgelegd hoe je een conclusie op onderdelen zo kunt opschrijven dat je niet te veel (zekerheid) suggereert.

De aangeklaagde accountant probeert het gebrek aan gedetailleerdheid nog te weerleggen met de bewering dat hij met de opdrachtgever afspraken heeft gemaakt over "het aggregatieniveau" van de data. Hij weet die bewering echter niet te onderbouwen, mede omdat hij de opdrachtbevestiging alleen wil overleggen als de tuchtrechter daar als enige kennis van neemt. De Wet tuchtrechtspraak accountants maakt beperkte kennisname van stukken echter niet mogelijk. Het college had erbij kunnen zeggen dat de tuchtrechter procespartijen wel kan dwingen geheimhouding te betrachten als stukken vertrouwelijke informatie bevatten. Maar het college laat dat achterwege, vermoedelijk omdat het aanneemt dat de accountant helemaal niets met de opdrachtgever heeft afgesproken over het detailniveau waarop hij zou rapporteren.