» Direct naar annotatie

Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Een registeraccountant controleert gedurende twee boekjaren de jaarrekeningen van acht onderwijsstichtingen en van een ondersteunende stichting uit een scholennetwerk. De scholen vallen ieder onder een aparte onderwijsstichting en bieden voortgezet onderwijs aan dat uitgaat van een specifiek concept.

De besturen van de acht onderwijsstichtingen zijn identiek samengesteld. De bestuursvoorzitter is bovendien ook bestuursvoorzitter van de ondersteunende stichting, die de Belastingdienst heeft erkend als ANBI (hierna: de ANBI) en het enige bestuurslid van een stichting die onderwijs- en ict-middelen en -diensten levert tegen betaling. (hierna: de stichting).

De Inspectie van het Onderwijs doet bij de acht onderwijsstichtingen een regulier vierjaarlijks onderzoek en een ‘specifiek onderzoek’ naar het financieel beheer. De inspectie concludeert dat het financieel beheer als geheel en de financiële continuïteit en de rechtmatigheid onvoldoende zijn. De externe accountant van het scholennetwerk heeft goedkeurende controleverklaringen afgegeven bij de jaarrekeningen van de onderwijsstichtingen.

De inspectie dient een klacht tegen de accountant in bij de Accountantskamer.

Klacht

De accountant heeft onvoldoende:

1. risico-inschattingswerkzaamheden verricht;
2. controlewerkzaamheden uitgevoerd ten aanzien van de post ‘gebouwen en terreinen’ van vier scholen;
3. controlewerkzaamheden uitgevoerd ten aanzien van de rechtmatigheid van de huisvestingsbestedingen door de onderwijsstichtingen;
4. werkzaamheden uitgevoerd ten aanzien van de verantwoording van baten uit ouderbijdragen;
5. werkzaamheden uitgevoerd ten aanzien van de rechtmatigheid en verantwoording van de onderlinge bijdragen;
6. controlewerkzaamheden uitgevoerd ten aanzien van de continuïteitsveronderstelling van de onderwijsstichtingen.

Oordeel

De klacht is gegrond. Door de controle niet met de vereiste professioneel-kritische instelling (Standaard 200.15) uit te voeren en niet voldoende en geschikte controle-informatie te vergaren (Standaard 500.6) heeft de accountant het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid ernstig geschonden.

Ad 1 Onvoldoende risico-inschattingswerkzaamheden 

De scholen ontvingen rijksbijdragen, die onder meer besteed zijn aan de aankoop, renovatie/verbouw en nieuwbouw van onroerend goed voor schoolgebouwen. Met deze investeringen in vastgoed was bij de vier scholen, waarover deze klacht vooral gaat, zo’n 15,5 miljoen euro gemoeid. Het vastgoed was eigendom van de ANBI of de stichting. De ANBI, stichting en scholen zijn verbonden partijen in de zin van Standaard 550.10. De Accountantskamer onderscheidt drie subklachtonderdelen, te weten dat de accountant:

• niet bij haar risico-inschatting heeft betrokken dat de onderwijsstichtingen omvangrijke huisvestingsinvesteringen met rijksbijdragen hebben gedaan;
• onvoldoende heeft beoordeeld of er sprake is van risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van belangenverstrengeling;
• haar risico-inschatting na de rapporten van de inspectie niet heeft bijgesteld.

De accountant heeft in de controledossiers onder meer als conclusie vastgelegd dat:

• de stichting jaarlijks meerdere transacties doet met verbonden partijen;
• zij tijdens de jaarrekeningcontrole “extra aandacht” zal besteden aan de transacties met de verbonden partijen, de verwerking hiervan in de administratie en de toelichting in de jaarrekening;
• de presentatie van transacties met verbonden partijen in de jaarrekening een “RAMB” (risico op een afwijking van materieel belang) is;
• het risico op een onjuiste of onvolledige toelichting gezien de omvang van de transacties is geïdentificeerd als een RAMB;
• de toelichting op verbonden partijen in de jaarrekening niet voldoet aan de verslaggevingsvereisten;
• de risico’s rondom de juiste en volledige verantwoording van inkoopkosten significant zijn, omdat het gaat om materiële transacties.

De accountant neemt met name de mogelijkheid van onrechtmatige en onjuiste inkoopkosten en het risico dat niet alle inkoopfacturen in de administratie worden verantwoord in aanmerking als significant risico. Verder zijn er geen significante risico’s, omdat de materiële transacties met verbonden partijen in de risico’s zijn opgenomen bij de inkopen.

Bij de ondersteunende stichting worden de volgende significante risico’s geïdentificeerd:

• onrechtmatige en onjuiste inkoopkosten (en bijbehorende Europese-aanbestedingsrisico’s);
• inkoopfacturen worden niet in de administratie verantwoord;
• materiële transacties met verbonden partijen bij de inkopen, omdat de scholen/stichtingen uit het netwerk samen bijdragen in de kosten van verbouwingen van de schoolgebouwen, inventaris, ict en lesmateriaal en het hierbij gaat om transacties buiten de normale bedrijfsvoering van een school om.

Volgens de Accountantskamer heeft accountant dus als risico geïdentificeerd dat:

• de transacties met verbonden partijen in de jaarrekeningen onjuist en onvolledig zijn toegelicht;
• inkoopkosten onrechtmatig en onjuist zijn;
• inkoopfacturen niet in de administraties zijn verantwoord.

De accountant heeft echter niet het (fraude)risico geïdentificeerd dat de onderlinge bijdragen in de vastgoedinvesteringen, die zijn betaald met de rijksbijdragen, mogelijk hebben geleid tot ongerechtvaardigde verrijking van de ANBI en de stichting. Volgens Standaard 240.11 sub a had de accountant bij haar risico-inschatting aandacht moeten besteden aan een mogelijke afwijking van materieel belang die voortkomt uit de oneigenlijke toe-eigening van activa. De accountant had vanuit een professioneel-kritische instelling moeten onderkennen dat de belangen van de onderwijsstichtingen waren verstrengeld, omdat de besturen van al deze stichtingen feitelijk dezelfde waren, en dat de voorzitter van deze onderwijsstichtingen ook voorzitter was van de ANBI en de stichting. Uit het controledossier blijkt niet dat de accountant hieraan aandacht heeft besteed bij haar risico-inschatting.

Dit is des te ernstiger omdat de accountant heeft gezegd dat:

• zij wist dat in de schoolgebouwen werd geïnvesteerd met overheidsgelden;
• zij ruim voor het einde van het jaar betrokken was bij de gesprekken met het bestuur over het eigendom van de schoolgebouwen;
• het de bedoeling was dat de ANBI eigenaar zou worden van de gebouwen en een langdurig gebruiksrecht (erfpacht) zou verstrekken aan de onderwijsstichtingen.

Desondanks heeft zij volgens de controledossiers geen aandacht besteed aan het frauderisico dat het management onrechtmatig of onwettig voordeel verkreeg bij de investeringen in het vastgoed.

De inspectie vond het financieel beheer als geheel, de financiële continuïteit en de rechtmatigheid van de bestedingen van de onderwijsstichtingen onvoldoende. De inspectierapporten waren definitief toen de accountant de controleverklaringen ondertekende. De accountant had op basis van de informatie en conclusies van de inspectie haar risico-inschatting moeten aanpassen en aanvullende controlewerkzaamheden moeten uitvoeren op de voet van (de toenmalige) Standaard 315.31.

Uit het controledossier blijkt niet dat de accountant de rapporten heeft gelezen en zich heeft afgevraagd of een bijstelling van de risico-inschatting noodzakelijk was. Omdat deze controle-informatie uit externe bron niet aansloot bij de eerder verkregen controle-informatie had de accountant conform Standaard 500.11 moeten:

• bepalen in hoeverre de controlewerkzaamheden moesten worden aangepast of aangevuld om deze aangelegenheid op te lossen;
• overwegen welk effect deze aangelegenheid mogelijk had op andere aspecten van de controle.

Volgens Standaard 240.24 moet de accountant overwegen of andere informatie wijst op RAMB ten gevolge van fraude, terwijl Standaard 500.11 de accountant aanspoort de eerder opgestelde risicoanalyse opnieuw te beoordelen. De accountant had dit moeten beoordelen en had zichtbaar en verifieerbaar moeten vastleggen hoe zij opvolging heeft gegeven aan deze informatie - ook al vond zij achteraf dat bijstelling niet nodig was.

Ad 2 Post ‘gebouwen en terreinen’

Dit klachtonderdeel is grotendeels gegrond. De Accountantskamer beoordeelt de controle van deze post bij vier scholen aan de hand van drie tot vier subklachtonderdelen en geeft eerst aan welke normen van toepassing zijn c.q. waren.

Normenkader

Volgens (de toenmalige versie van) RJ 212.201 moet een materieel vast actief in de balans worden verwerkt als:

• het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen zullen toekomen aan de rechtspersoon; en
• de kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden vastgesteld.

In de toenmalige versie van RJ 212.207 stond dat:

• uitgaven ter zake van materiële vaste activa in de balans moeten worden opgenomen onder de materiële vaste activa als ze voldoen aan de voorwaarden van alinea 201 en voor zover deze activa niet in juridisch eigendom worden verkregen;
• een rechtspersoon als lessee kosten kan maken voor verbouwingen aan een gehuurd pand;
• een pachter opstallen kan bouwen op (erf)pachtgrond;
• de rechtspersoon slechts het economisch eigendom heeft van deze activa;
• de uitgaven worden geactiveerd als materiële vaste activa, omdat het waarschijnlijk is dat toekomstige prestatie-eenheden zullen toekomen aan de rechtspersoon.

Op grond van Standaard 230.8 moet een ervaren, niet eerder bij de controle betrokken accountant inzicht kunnen verwerven in de verzamelde controledocumentatie. Gezien de kritiek van de inspectie had de accountant aannemelijk moeten maken over welke controle-informatie zij beschikte toen zij de controleverklaring ondertekende. De accountant heeft in dit verband gewezen op het huisvestingsmemorandum. Maar dat is hiervoor niet bruikbaar, omdat er na de ondertekening van de controleverklaring documenten aan zijn toegevoegd en zonder dagtekening niet kan worden vastgesteld of de accountant die documenten vóór dan wel na de ondertekening van de controleverklaring heeft gekregen.

School 2

De accountant heeft:

a. het eigendom van het zogenoemde Missiehuis niet geëvalueerd;

b. geen kennisgenomen van enkele noodzakelijke documenten;

c. het verschil tussen de taxatiewaarde en de verkoopprijs van het Missiehuis niet geëvalueerd;

d. het bedrag van de verantwoorde investeringen niet geëvalueerd.

Subklachtonderdeel a is gegrond, want:

• in de jaarrekening staat ten onrechte dat de materiële vaste activa juridisch eigendom is van school 2, omdat de ANBI sinds 24 december 2020 juridisch eigenaar was van dit ‘Missiegebouw’;
• de accountant heeft erkend dat de vermelding onjuist is; zij heeft dus onvoldoende controlewerkzaamheden uitgevoerd of de jaarrekening niet goed gelezen (de laatste optie ligt volgens de Accountantskamer meer voor de hand);
• hoewel de accountant in haar controledossier een notitie heeft gemaakt over de verschillende transacties met het Missiehuis heeft zij blijkbaar niet onderkend dat hier sprake was van tegenstrijdige controle-informatie;
• uit het controledossier blijkt niet dat de accountant na de levering van het volle eigendom heeft beoordeeld of de mededeling in de jaarrekening juist is, te weten dat de materiële vaste activa (ook) economisch eigendom van school 2 zijn.

Subklachtonderdeel b is deels gegrond, want:

• de accountant heeft de concepten van vier erfpachtovereenkomsten (voor school 2, 5, 3 en 4) later ontvangen via een online portal;
• daardoor ontbreekt de datum en kan geen betekenis worden toegekend aan de ondertekende erfpachtovereenkomst(en);
• bovendien was er op 31 december 2020 geen notariële akte over de erfpacht, terwijl zo’n akte wel nodig is om het recht van erfpacht te vestigen.

Subklachtonderdeel c is gegrond, want de accountant:

• heeft genegeerd dat het zogenoemde Missiehuis per 1 november 2020 is gewaardeerd op een marktwaarde van 3.760.000 euro en school 3 het gebouw vijftien dagen later voor 1.711.000 euro verkocht aan de ANBI;
• had dit verschil kunnen zien, omdat zij zowel het taxatierapport, als de koopovereenkomst en de notariële leveringsakte had;
• had een transactie tussen verbonden partijen, zoals deze, op grond van onder meer de Standaarden 240 (fraude) en 550 (verbonden partijen) nader moeten onderzoeken;
• heeft niet beoordeeld of de met de ANBI overeengekomen koopprijs wel op armlengte was;
• heeft de transactie met het Missiehuis niet beoordeeld met een professioneel-kritische instelling.

Subklachtonderdeel d is gegrond. De accountant had moeten evalueren (en in haar controledossier moeten vastleggen) op grond waarvan de gekozen manier van verslaggeving aanvaardbaar was. Temeer omdat een gelieerde onderwijsstichting volgens RJ 274.0 geen overheid is.

School 3

De accountant heeft:

a. het eigendom van het schoolgebouw niet geëvalueerd;

b. geen kennisgenomen van enkele noodzakelijke documenten;

c. niet geconstateerd dat een bedrag van 550.000 euro aan termijnfacturen niet is verantwoord;

d. de transacties ten aanzien van het Missiehuis niet geëvalueerd.

Subklachtonderdeel a is gegrond, want:

• de toelichting in de jaarrekening is niet juist voor wat betreft het juridisch en economisch eigendom van de gebouwen en terreinen;
• het Missiehuis was in december 2020 namelijk het eigendom van de ANBI geworden, terwijl het op grond van artikel 2:366 BW en RJ 212.201 in de jaarrekening van school 2 was geactiveerd omdat die school volgens het bestuur het economisch eigendom van het pand had;
• school 3 had dus (ook) niet het economisch eigendom van dit pand;
• de nieuwgebouwde school was door natrekking juridisch eigendom van de ANBI als grondeigenaar en niet van school 3;
• de accountant heeft erkend dat de toelichting in de jaarrekening onjuist is;
• zij heeft deze documenten óf onvoldoende gecontroleerd óf de jaarrekening van school 3 niet goed gelezen;
• beide tekortkomingen vormen een schending van het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

Subklachtonderdeel b is grotendeels gegrond, want:

• in het controledossier van de ANBI zit de aankoopakte van de grond uit 2017;
• de kadastrale gegevens staan in het huisvestingsmemorandum dat ook in het controledossier zit;
• in het controledossier van school 3 zit de aannemingsovereenkomst;
• de erfpachtovereenkomst van school 3 en de ANBI zat er wel in, maar de notariële akte hiervan was op 31 december 2020 nog niet gepasseerd;
• de accountant heeft het verwijt dat zij geen kennis heeft genomen van deze stukken voldoende gemotiveerd weerlegd;
• maar aan de erfpachtovereenkomst komt geen betekenis toe, omdat die – zoals gezegd – nog niet was gepasseerd.

Subklachtonderdeel c is gegrond, want in het dossier is niet vastgelegd óf c.q. dát de accountant heeft overwogen of het aanvaardbaar was om een betaling van 550.000 euro aan te merken als overheidssubsidie.

Subklachtonderdeel d is gegrond, want:

• uit het controledossier van school 3 blijkt niet dat de accountant heeft beoordeeld of de verkoop van het Missiehuis in november 2020 aan de ANBI terecht niet is verwerkt in de jaarrekening;
• de accountant had dat wel moeten doen, omdat uit de notariële leveringsakte volgt dat het volle eigendom van het Missiehuis was geleverd aan de ANBI en dus per 31 december 2020 (volledig) eigendom was van de ANBI;
• het economisch eigendom lag op de balansdatum nog bij school 2 en zou volgens de koopovereenkomst pas op 1 september 2021 worden geleverd aan de ANBI;
• de accountant heeft wel aandacht besteed aan de aanbetaling van 240.000 euro, maar in het controledossier geen constateringen of overwegingen opgenomen over de betaling van de koopsom van 1.711.000 euro;
• dat had zij wel moeten opnemen omdat er een materieel verschil bestond tussen het bedrag van de koopsom en het bedrag van de aanbetaling;
• de accountant heeft erkend dat de toelichting in de jaarrekening onjuist is.

School 5

De accountant heeft:

a. het eigendom het schoolgebouw niet geëvalueerd;

b. geen kennis genomen van enkele noodzakelijke documenten;

c. de verantwoording van de nieuwbouw-investeringswaarde niet beoordeeld;

d. de afgrenzing van inkoopfacturen niet beoordeeld.

Subklachtonderdeel a is gegrond, want:

• het is onjuist dat de materiële vaste activa juridisch eigendom zijn van school 5, zoals in de toelichting van de jaarrekening staat;
• de gebouwen en terreinen waren op 31 december 2020 namelijk al eigendom van de ANBI geworden door verwerving van de grond en natrekking van het schoolgebouw;
• de accountant heeft erkend dat de jaarrekening op dit onderdeel onjuist is.

Subklachtonderdeel b is grotendeels gegrond, want:

• de accountant heeft ten onrechte niet de aannemingsovereenkomst bij de controle betrokken;
• het controleren van de facturen en de totaaloverzichten was niet voldoende;
• de accountant heeft niet vastgesteld of de controle-informatie uit de facturen en de totaaloverzichten consistent was met de controle-informatie uit de aannemingsovereenkomst;
• daarvoor alle aanleiding bestond omdat het ging om een materiële investering van 4.481.606 euro.

Subklactonderdeel c is gegrond, want:

• de accountant heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij op dit punt voldoende controle-informatie had om akkoord te gaan met de jaarrekening;
• de controle-informatie die de accountant had, is niet consistent met het proces-verbaal van oplevering en sleuteloverdracht;
• de accountant had daarom op grond van Standaard 500.11 moeten bepalen welke aanpassingen aan of aanvullingen op haar controlewerkzaamheden nodig waren om de inconsistentie op te lossen;
• zij had ook moeten overwegen welk effect de inconsistentie mogelijk had op andere aspecten van de controle;
• uit het controledossier blijkt niet dat de accountant hieraan opvolging heeft gegeven.

Subklachtonderdeel d is gegrond, omdat de accountant dit verwijt geen verweer heeft gevoerd.

School 4

De accountant heeft:

a. de verantwoording van het eigendom van het schoolgebouw niet beoordeeld of die beoordeling niet vastgelegd;

b. geen kennisgenomen van de noodzakelijke documenten;

c. niet opgemerkt dat de totale investeringswaarde 1.699.564 euro bedroeg.

Subklachtonderdeel a is gegrond, want:

• het juridisch eigendom van de grond en het schoolgebouw lag door verwerving van de grond en natrekking van het schoolgebouw bij de stichting;
• ook het economisch eigendom lag volgens de stukken uit het controledossier niet bij school 4.

Subklachtonderdeel b is grotendeels gegrond, want:

• de stichting heeft het (voormalig) kerkgebouw in 2018 aangekocht;
• de accountant hoefde de kadastrale gegevens over in dit gebouw in 2020 in beginsel niet te raadplegen bij de controle van de jaarrekening van school 4;
• het kantoor van de accountant deed de controle ook in 2018 al; het was geen eerstejaarscontrole.

Subklachtonderdeel c is ongegrond, want uit het controledossier blijkt dat:

• de accountant de investeringen heeft gecontroleerd;
• de accountant heeft geconstateerd dat de investering voor school 4 niet overeenkomt met de aanneemsom die op de facturen staat;
• de gelieerde instellingen deels de termijnen betalen aan de school;
• deze kosten in hun administratie zijn verwerkt als kosten van verbonden partijen;
• de accountant meent dat dit voor school 4 een gift is en daarom niet in de administratie is verwerkt.

Conclusie klachtonderdeel 2: dit onderdeel is grotendeels gegrond.  

Ad 3 Rechtmatigheid huisvestingsbestedingen onderwijsstichtingen

Bij dit klachtonderdeel gaat het alleen om de controle van de rechtmatigheid van de huisvestingsbestedingen; de rechtmatigheid van de onderlinge bijdragen voor huisvesting komt aan de orde bij klachtonderdeel 5.

Bij deze controle is de ‘Regeling onderwijsaccountantsprotocol OCW 2020’ van toepassing. In dit protocol staat onder meer dat:

• de instellingsaccountant ten aanzien van de verantwoorde baten, lasten en balansmutaties vaststelt dat deze voldoen aan de eisen van financiële rechtmatigheid;
• de financiële rechtmatigheid betrekking heeft op publieke middelen;
• financiële rechtmatigheid in het algemeen inhoudt dat een financiële transactie met publieke middelen, waarvan de uitkomst in de jaarrekening moet worden verantwoord, in overeenstemming is met de bepalingen uit (internationale) wet- en regelgeving die de uitkomst van de financiële transactie beïnvloeden;
• ‘Bijlage 1 Kader Financiële Rechtmatigheid OCW wet- en regelgeving 2020’ onderdeel is van het protocol;
• in artikel ‘99 lid 1 tot en met 8 (Besteding bekostiging) staat waaraan de bekostiging moet worden besteed.

Dat de accountant de rechtmatigheid van de huisvestingsbestedingen heeft beoordeeld is niet af te leiden uit het controledossier. Dat zij de rechtmatigheid bij haar gegevensgerichte, integrale controle van de betreffende facturen heeft beoordeeld, is niet onderbouwd.

Ad 4 Verantwoording baten uit ouderbijdragen

De Accountantskamer verklaart dit klachtonderdeel gegrond, nadat zij de volgende subklachtonderdelen gezamenlijk heeft behandeld. De accountant heeft:

a. de volledigheid van de ouderbijdragen niet gecontroleerd;

b. niet beoordeeld of de ouderbijdragen op aanvaardbare wijze zijn verwerkt;

c. niet beoordeeld of de manier waarop de ouderbijdragen zijn verwerkt een frauderisico met zich mee brengt;

d. niet beoordeeld of de ouderbijdragen rechtmatig zijn besteed.

Volgens de inspectie is de kern van dit klachtonderdeel dat de ANBI haar investeringen in vastgoed mede heeft gefinancierd met de ouderbijdragen. Die bijdragen zijn in haar jaarrekeningen over twee boekjaren verantwoord als baten, terwijl de activiteiten waarvoor de ouderbijdragen waren bedoeld zijn gefinancierd met rijksbijdragen en de kosten van deze activiteiten als last zijn verantwoord in de jaarrekeningen van de onderwijsstichtingen.

Volgens de inspectierapporten staat in de schoolgidsen van de onderwijsstichtingen dat:

• de scholen een soort persoonlijk onderwijs bieden dat op een dure privéschool niet zou misstaan;
• de ouderbijdrage desondanks slechts 250 euro per jaar bedraagt;
• deze bijdrage wordt gebruikt voor de taalreizen, excursies, sportdagen, projecten en voor verschillende vieringen;
• betaling van de ouderbijdrage niet verplicht is als een kind niet deelneemt aan de activiteiten;
• daarnaast schoolkosten bestaan voor pennen, papier en het gebruik van woordenboeken, atlas, grafische rekenmachine, laptop, opladen en laptopkastje;
• de schoolspullen gezamenlijk goedkoper worden ingekocht dan ouders individueel zouden kunnen dankzij afspraken met vaste leveranciers;
• voor de schoolspullen een vergoeding wordt gevraagd van 200 euro per jaar;
• deelname aan de taalreizen vrijwillig is;
• de school hiervan het grootste deel betaalt en ouders een bijdrage wordt gevraagd van 20 euro per dag.

De conclusie moet zijn dat de ouderbijdragen niet waren bestemd voor investeringen in (school)gebouwen, al kunnen die investeringen wel onder de doelstellingen van de ANBI worden geschaard. De ouderbijdragen zijn slechts ten dele gebruikt voor de doelen die worden genoemd in de schoolgidsen. De accountant had de afwijkende besteding van de ouderbijdragen moeten aanmerken als een frauderisico en als een RAMB dat verband houdt met relaties en transacties met verbonden partijen (Standaard 550.18).

De verantwoording van de ouderbijdragen in de jaarrekeningen van de onderwijsstichtingen kan het gevolg zijn van een afwijking van materieel belang die voorkomt uit de oneigenlijke toe-eigening van activa in die zin, dat de ANBI de ouderbijdragen slechts gedeeltelijk ter beschikking stelt van de onderwijsstichtingen (Standaard 240.3). Daarbij is ook van belang dat sprake was van verbonden partijen (Standaard 550.18).

De accountant had haar risico-inschatting en vervolgens haar controlewerkzaamheden hierop mogelijk moeten aanpassen (Standaard 330.6). Vóór de ondertekening van de controleverklaringen heeft de accountant kennis genomen van de inspectierapporten waarin  het citaat uit de schoolgidsen staat. Zij kon dat dus hebben gelezen.

De inspectie maakt in deze rapporten bezwaar tegen de verantwoording van de ouderbijdragen bij de ANBI, terwijl de kosten die verband houden met die bijdragen zijn verantwoord bij de onderwijsstichtingen. In het rapport over school 2 staat bijvoorbeeld dat de jaarrekening van deze en de overige zeven scholenstichtingen jaarlijks een nadeliger exploitatieresultaat laten zien, omdat niet alle kosten en gerelateerde baten/opbrengsten worden toegerekend aan de respectieve scholen. De ouderbijdragen blijven bijvoorbeeld achter in de financiële administratie van de ANBI.

Deze informatie was nieuw voor de accountant en had aanleiding moeten zijn om te overwegen of zij haar risico-inschatting moest aanpassen (Standaard 240.24). De Accountantskamer verwijst in dit verband ook naar de overwegingen in klachtonderdeel 1. Omdat deze informatie niet consistent is met controle-informatie die de accountant eerder kreeg, had zij conform Standaard 500.11 moeten bepalen in hoeverre de controlewerkzaamheden moesten worden aangepast of aangevuld om deze aangelegenheid op te lossen.

Door het aantal leerlingen per onderwijsstichting te vermenigvuldigen met het bedrag van de ouderbijdrage had de accountant kunnen vaststellen dat de post materieel was als de ouderbijdragen volledig naar rato van de leerlingenaantallen zouden zijn verantwoord in de jaarrekeningen van de onderwijsstichtingen. Zij had dan moeten beoordelen of de berekende ouderbijdragen in die jaarrekeningen hadden moeten worden verantwoord, maar dat heeft zij niet gedaan.

De accountant heeft haar bevindingen over de ouderbijdragen uiteengezet in het ‘MEMO-verwerking ouderbijdragen en kosten reizen’. Dit memo is pas later opgesteld en maakt geen deel uit van de controledossiers. De accountant moest de getrouwheid beoordelen van de jaarrekeningen van de onderwijsstichtingen, waarin de ouderbijdragen slechts zeer ten dele zijn verwerkt. Dat de ouderbijdragen anders werden besteed dan in de schoolgidsen stond, had zij moeten aanmerken als een ‘red flag’.

Ad 5 Rechtmatigheid en verantwoording onderlinge bijdragen

Dit klachtonderdeel is grotendeels gegrond en valt uiteen in de volgende vijf subklachtonderdelen. De accountant heeft:

a. geen controlewerkzaamheden uitgevoerd op de onderlinge bijdragen van de scholen 1, 4 en 8;

b. onvoldoende onderbouwd en beoordeeld dat de onderlinge financiële bijdragen rechtmatig zijn;

c. het risico op belangenverstrengeling wegens transacties met verbonden partijen onvoldoende beoordeeld;

d. onvoldoende werkzaamheden uitgevoerd ten aanzien van voorafgaande journaalposten;

e. de rechtmatigheid van de garanties die ze hebben gekregen van de ANBI en de leveranciersstichting niet beoordeeld.

Subklachtonderdeel a is gegrond, want:

• in de controledossiers van de scholen, 1, 8 en 4 zijn in de werkstap geen controlewerkzaamheden opgenomen voor de onderlinge bijdragen;
• het verweer dat alle onderlinge bijdragen integraal zijn gecontroleerd is niet onderbouwd.

Subklachtonderdeel b is gegrond, want de accountant had (gezien de voorgaande overwegingen uit de uitspraak) geen toereikende controle-informatie op het punt van de rechtmatigheid van de onderlinge bijdragen.

Subklachtonderdeel c is gegrond, want:

• er waren nogal wat onderlinge bijdragen tussen verbonden partijen en significante transacties buiten de normale bedrijfsvoering van de onderwijsstichtingen om;
• volgens Standaard 550.16 moet de accountant dan inlichtingen bij het management inwinnen over de aard van deze transacties;
• volgens Standaard 550.A26 moet de accountant daarmee inzicht krijgen in de zakelijke beweegredenen voor de transacties en de voorwaarden waaronder deze zijn aangegaan;
• de accountant heeft uit haar controledossier geen stukken overgelegd of aangewezen waaruit volgt dat zij aan dit aspect van haar controle aandacht heeft besteed;
• de onderwijsstichtingen hebben significante bedragen geïnvesteerd in vier schoolgebouwen die eigendom zijn van de ANBI en de stichting zonder dat daar een gelijkwaardige tegenprestatie tegenover stond;
• vier van de acht onderwijsstichtingen moesten de ANBI vanaf 1 januari 2021 op grond van erfpachtovereenkomsten canons betalen voor het gebruik van de grond onder die schoolgebouwen;
• dit vroeg om bijzondere aandacht van de accountant, maar zij heeft die niet besteed.

Subklachtonderdeel d is gegrond, omdat de accountant ten aanzien van dit subklachtonderdeel geen verweer heeft gevoerd.

Subklachtonderdeel e is ongegrond, want:

• in artikel 7 lid 4 van de ‘Regeling beleggen, lenen en derivaten OCW 2016’ staat dat instellingen geld kunnen lenen bij financiële ondernemingen, overheden, organisaties of fondsen, waarbij de risico’s beperkt zijn;
• de risico’s zijn beperkt als deze leninggevers voldoende vermogend zijn, geen hoger rentetarief in rekening brengen dan in de markt gangbaar is en hierbij geen aanvullende financiële of niet-financiële eisen stellen;
• de zes scholen konden een lening bij de ANBI of de stichting afsluiten, maar dat hebben zij niet gedaan;
• als de scholen dit wel zouden hebben gedaan, zouden die leningen hebben voldaan aan de voorwaarden uit artikel 7 lid 4;
• de accountant voert terecht aan dat een garantie geen lening is.

Ad 6 Continuïteitsveronderstelling onderwijsstichtingen

De accountant heeft in strijd met Standaard 500.6 niet voldoende en geschikte controle-informatie verzameld over de continuïteit van school 5 en heeft de informatie waarover zij wel beschikte in strijd met Standaard 570.12 en 570.16 onvoldoende geëvalueerd. Dit klachtonderdeel is daarom deels gegrond.

In Standaard 570.2 staat dat:

• de financiële overzichten uitgaande van de continuïteitsveronderstelling worden opgesteld;
• die veronderstelling inhoudt dat de continuïteit van de entiteit gehandhaafd blijft en zij haar activiteiten in de voorzienbare toekomst zal voortzetten;
• financiële overzichten niet worden opgesteld op basis van de continuïteitsveronderstelling als het management voornemens is de entiteit te liquideren of activiteiten te beëindigen dan wel hiervoor geen realistisch alternatief heeft;
• de continuïteitsveronderstelling soms niet relevant kan zijn bij het opstellen van financiële overzichten voor speciale doeleinden;
• activa en passiva - als het gepast is om de continuïteitsveronderstelling te hanteren - worden opgenomen uitgaande van de veronderstelling dat de entiteit in het kader van de normale bedrijfsvoering in staat zal zijn haar activa te realiseren en haar verplichtingen na te komen.

Volgens Standaard 570.10 moet de accountant bij het uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden (zoals vereist op grond van Standaard 315) overwegen of er sprake is van gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven.

Bij zeven van de acht onderwijsstichtingen was de liquiditeitsratio flink verslechterd. Volgens de inspectie is het algemeen bekend in de sector dat je moet opletten als de signaleringswaarde voor de liquiditeitsratio 0,75 of lager is. Bij vijf van de acht onderwijsstichtingen lag die waarde lager. De accountant heeft kennisgenomen van onder andere de meerjarenbegrotingen, de bekostigingsinformatie van de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) en de garantstellingen die de stichting en de ANBI hadden afgegeven.

De accountant heeft geconcludeerd dat de continuïteit van de vijf onderwijsinstellingen voldoende was onderbouwd gezien de garantstellingen en de vastgestelde bekostiging. Volgens de Accountantskamer heeft de accountant de continuïteit van vier van de vijf onderwijsstichtingen met een liquiditeitsratio van 0,75 of lager onder de gegeven omstandigheden voldoende geëvalueerd.

De accountant heeft echter onvoldoende geëvalueerd of de continuïteit van school 5 hiermee kon worden gehandhaafd. Zo heeft zij niet gekeken of en hoe deze school had voldaan aan de verplichting om op uiterlijk 15 juni 2021 de resterende aanneemsom van 1.792.642 euro te betalen aan de aannemer. Dit bedrag ligt boven het maximum van de garantstellingen voor alle onderwijsstichtingen tezamen. Bovendien was de looptijd van de garantstelling op dat moment al verstreken, met forse gevolgen voor de liquiditeit van deze onderwijsstichting. In strijd met Standaard 570.12 heeft de accountant de informatie onvoldoende geëvalueerd. Zij had in overeenstemming met Standaard 570.16 nadere werkzaamheden moeten uitvoeren en die in haar dossier moeten vastleggen.

Maatregel

Tijdelijke doorhaling voor zes maanden. De accountant heeft de jaarrekeningen van de onderwijsstichtingen op essentiële punten met onvoldoende diepgang gecontroleerd en de rechtmatigheid van de bestedingen van de rijksbijdragen en de relevante verslaggevingsinformatie onvoldoende geëvalueerd. Zij heeft controleverklaringen in het verkeer gebracht zonder deugdelijke grondslag en is niet professioneel-kritisch genoeg geweest. Toen zij werd geconfronteerd met het standpunt van de inspectie dat het financieel beheer van de onderwijsstichtingen op belangrijke punten tekortschoot, heeft zij haar controle niet aangepast en heeft zij goedkeurende controleverklaringen afgegeven bij deze jaarrekeningen. De accountant heeft hiermee haar rol als poortwachter miskend.

Ten gunste van haar is meegewogen dat zij op de zitting wel enig inzicht heeft getoond in de gemaakte fouten. De Accountantskamer kan zich echter niet aan de indruk onttrekken dat dit inzicht nog altijd beperkt is.

Annotatie Lex van Almelo

Een netwerk van scholen in het voortgezet onderwijs bestaat uit acht vestigingen met ieder een eigen onderwijsstichting, uit een ondersteunende ANBI en uit een stichting die onderwijs- en it-middelen ontwikkelt en tegen betaling levert aan de scholen. Je zou kunnen spreken van een ‘web’, want de functies en financiën zijn danig verstrengeld. Zo hebben alle scholen hetzelfde driekoppige bestuur. De bestuursvoorzitter is óók bestuursvoorzitter van de ANBI en het enige bestuurslid van de stichting die de it- en schoolmiddelen levert. Bij vier van de acht scholen is 15,5 miljoen euro aan rijksbijdragen geïnvesteerd in vastgoed, waarvan de ANBI of de stichting juridisch eigenaar is. Eén van de scholen verkoopt een pand van 1.711.000 euro aan de ANBI, terwijl dit ‘Missiehuis’ twee weken eerder is gewaardeerd op 3.760.000 euro. Een deel van de ouderlijke bijdragen wordt - anders dan wat de ouders lezen in de schoolgids – in het vastgoed geïnvesteerd. De scholen moesten erfpachtcanons betalen aan de ANBI voor het gebruik van de grond waarop zij stonden. Bij vier van de acht scholen lag de liquiditeitsratio onder het aanvaardbare minimum. Eén van de scholen had een kortlopende schuld van 1.792.642 aan een aannemer. Dit bedrag lag ver boven de maximale garantie die de ANBI had afgegeven voor alle acht scholen tezamen.

De Inspectie voor het Onderwijs neemt de scholengemeenschap op de korrel en voert een specifiek onderzoek uit. Volgens de toezichthouder is het financieel beheer onvoldoende. Ook zijn er vraagtekens te plaatsen bij de rechtmatigheid van de investeringen in vastgoed met rijksbijdragen en ouderbijdragen. Bij vijf scholen is de liquiditeit onder de ratio van de algemeen aanvaarde norm van 0,75.

De controlerend accountant van het netwerk geeft nadat het inspectierapport is uitgekomen goedkeurende verklaringen af bij de jaarrekeningen van de ANBI, de ondersteunende stichting en de stichtingen waarin de acht scholen zijn ondergebracht. De inspectie klaagt er bij de Accountantskamer terecht over dat het rapport de accountant er niet toe heeft aangezet voldoende risico-inschattingswerkzaamheden uit te voeren. Daardoor heeft de accountant onvoldoende controlewerkzaamheden uitgevoerd op de post gebouwen en terreinen, op de rechtmatigheid van de huisvestingsbestedingen, de verantwoording inzake de besteding van de ouder- respectievelijk onderlinge bijdragen én de continuïteitsveronderstelling. Het patroon is bij vier van de acht scholen (waarop de klacht zich toespitst) zo’n beetje hetzelfde: te weinig oog voor het risico van transacties met verbonden partijen, voor de rechtmatigheid van de bestedingen, voor frauderisicofactoren en voor de continuïteit. De accountant negeert controle-informatie of ziet tegenstrijdigheden daarin over het hoofd.

De Accountantskamer vindt dat de accountant door de oppervlakkige controle haar rol als poortwachter niet heeft vervuld. Maar de tuchtrechter had in haar 16.830 woorden tellende uitspraak ook kunnen zeggen dat de accountant haar kerntaak heeft verloochend.

Op de zitting in Zwolle heeft de accountant enig inzicht in de fouten getoond. Maar de Accountantskamer “kan zich niet aan de indruk kan onttrekken dat dit inzicht nog altijd beperkt is”.