» Direct naar annotatie

Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Een kledingconcern bestaat uit een moeder-bv, twee dochter-bv’s en twee GmbH’s. Eén van de dochters koopt in voor de concernvennootschappen en ontplooit retailactiviteiten. De moeder leent in totaal 6 miljoen euro van een andere bv. Begin 2019 staat hiervan nog 4.681.250 euro open. Een externe bv neemt deze schuldvordering over en neemt genoegen met betaling van een half miljoen euro tegen finale kwijting.

Een accountantskantoor stelt in februari 2019 de jaarrekening 2017 van de moeder samen en geeft daarbij een samenstellingsverklaring af. Omstreeks die tijd wordt één van de concern-GmbH’s ‘voorlopig’ failliet verklaard. In een ‘tegeldemakingscontract’ wordt afgesproken dat de voorraad die de inkoop- en retail-bv onder eigendomsvoorbehoud heeft geleverd aan deze GmbH voor 6 miljoen euro wordt verkocht.

Deze koper zal volgens de overeenkomst 2,5 miljoen euro overmaken aan de inkoop- en retail-bv. Hij betaalt echter niet op een bankrekening van de inkoop- en retail-bv, maar op die van de moeder. De moeder boekt de betaling in de rekening-courantverhouding met de dochter. Verder wordt er 3 miljoen euro gebruikt om een eerdere lening van de koper aan de later failliet verklaarde GmbH af te lossen. De moeder had zich borg gesteld voor deze lening.

De resterende 5 ton van de verkoopprijs zou afhankelijk van het gerealiseerde verkoopresultaat worden betaald. Omdat het verkoopresultaat tegenvalt, hoeft de koper dit deel van de verkoopprijs niet te betalen.

Ook de inkoop- en retail-bv wordt failliet verklaard. De curatoren dienen in augustus 2019 het verzoek in om de moeder eveneens failliet te verklaren. Zij sommeren de moeder om een vordering van 3.662.362,50 euro van de inkoop- en retaildochter te betalen, maar de moeder weigert dit.

Dezelfde maand stuurt een accountant-administratieconsulent van het kantoor een opdrachtbevestiging naar de dochter voor het samenstellen van haar jaarrekening over 2018. Een maand later stuurt hij een opdrachtbevestiging voor het opstellen van een rapport van feitelijke bevindingen. Kort daarna stelt hij de jaarrekening 2018 van de moeder samen en geeft daarbij een samenstellingsverklaring af. De jaarrekening is uitsluitend opgesteld voor de moeder zelf en voor de Belastingdienst. In deze jaarrekening staat onder meer dat:

• het management uitgaat van continuïteit vanwege de steun van de aandeelhouders;
• de deelneming in de inkoop- en retaildochter 665.638 euro waard is;
• de deelneming in een ander groepsonderdeel 719.084 euro waard is;
• de inkoop- en retaildochter nog 3.572.615 euro te ontvangen heeft van de moeder;  
• de verplichtingen aan derden 5.736.250 euro bedragen;
• de groep garant staat voor 747.025 euro;
• de groep nog voor 6.723.523 euro aan andere verplichtingen heeft;
• een Duitse dochter 3 miljoen euro heeft geleend aan de Duitse deelneming;
• de moeder borg staat voor deze lening;
• de Duitse leningnemer failliet is verklaard;
• een Ltd daarom aan de moeder heeft gevraagd de 3 miljoen terug te betalen;
• hierover gerechtelijke procedures lopen.

In september 2019 brengt de accountant zijn rapport van feitelijke bevindingen uit. Daarin stelt de accountant onder meer vast dat:

• alle bedragen in de kolom leveringen en alle leveringen van goederen zijn onderbouwd met facturen;
• de bedragen in de kolom voorschot onderbouwd zijn met voorschotnota’s en onderliggende specificaties;
• bedragen in de kolom ‘overige’ onderbouwd zijn met een verkoopfactuur;
• twee facturen betrekking hebben op doorbelaste transportkosten/handlingskosten en een factuur ad 225.000 euro licentiekosten betreft;
• via de rekening van de Duitse leningnemer alle bedragen juist zijn opgenomen in de kolom ‘betaald’;
• de bedragen niet konden worden geverifieerd met een bankafschrift;
• de vordering van de Nederlandse dochter op deze Duitse GmbH op basis van bovenstaande gegevens per 31 maart 2019 2.584.151,25 euro bedraagt;
• de rapportage uitsluitend bestemd is voor het bestuur en de rechtbank.

In september 2019 memoreert de moeder in een schriftelijke bevestiging bij de jaarrekening 2018 dat zij zich ervan bewust is dat de geconsolideerde jaarrekening voor het boekjaar 2018 eigenlijk had moeten worden gecontroleerd en dat de samenstellingsopdracht voor de vennootschappelijke balans een tijdelijke oplossing is. De moeder gebruikt de jaarrekening 2018 en het rapport in de faillissementsprocedure, waarin de Rechtbank Amsterdam op 26 september 2019 het faillissement van de moeder uitspreekt. De moeder vecht de faillietverklaring aan tot aan de Hoge Raad, maar tevergeefs.

De curatoren dienen een klacht tegen de accountant in bij de Accountantskamer.

Klacht

De accountant heeft:

a. de opdracht om de enkelvoudige jaarrekening van de moeder samen te stellen (in plaats van te controleren) niet mogen aanvaarden;

b. niet juist gehandeld bij de uitvoering van de samenstellingsopdracht;

c. de opdracht om een rapport van feitelijke bevindingen op te stellen ten onrechte aanvaard;

d. niet juist gehandeld bij het opstellen van een rapport van feitelijke bevindingen;

e. de indruk gewekt partijdig te zijn.

Oordeel

De klachtonderdelen b, c en d zijn gegrond; de klachtonderdelen a en e zijn ongegrond.

Ad a Aanvaarding samenstellingsopdracht

Op zichzelf kan een accountant een samenstellingsopdracht aanvaarden als het faillissement is aangevraagd; ook als hij weet of behoort te weten dat de samengestelde jaarrekening zal worden gebruikt in een faillissementsprocedure. Het is ook niet zo dat een accountant nooit een samenstellingsopdracht mag aanvaarden als een cliënt controleplichtig is. Dat wordt pas anders zodra de accountant weet of moet weten dat de cliënt zich aan de controleplicht zal onttrekken.

In dit geval heeft de accountant op verschillende momenten duidelijk gemaakt dat de samenstellingsopdracht niet in de plaats mocht komen van de wettelijke controle. De moeder heeft bovendien schriftelijk bij de jaarrekening 2018 bevestigd dat zij zich ervan bewust is dat de geconsolideerde jaarrekening zou moeten worden gecontroleerd en de samenstellingsopdracht voor de vennootschappelijke balans een tijdelijke oplossing is. Op dat moment was het nog niet gelukt een controlerend accountant te vinden. De curatoren hebben niet aannemelijk gemaakt dat er geen accountantscontrole zou volgen in de toekomst. De controleplicht voor de groep vormde in dit geval dus geen beletsel om de samenstellingsopdracht te aanvaarden.

Dat de samenstellingsopdracht pas is verstrekt nadat de faillissementsaanvraag was gedaan, is onvoldoende om aan te nemen dat de accountant heeft meegewerkt aan een plan om de faillissementsrechter te misleiden. De curatoren menen verder dat de accountant de opdracht niet had mogen aanvaarden, omdat hij wist dat de moeder de samenstellingsverklaring wilde gebruiken in de faillissementsprocedure. Maar in de opdrachtbevestiging staat dat de samengestelde informatie bedoeld is voor de moeder zelf en voor de Belastingdienst. Volgens de accountant heeft de moeder hem pas na afronding van de opdracht gevraagd of de samengestelde jaarrekening mocht worden overgelegd in de faillissementsprocedure. De curatoren hebben niet aannemelijk gemaakt dat de accountant al bij het aanvaarden van de opdracht wist dat de moeder dit wilde en dat de opdrachtbevestiging dus niet zou stroken met de werkelijkheid.

Ad b Uitvoering samenstellingsopdracht

Bij de uitvoering van een samenstellingsopdracht mag de accountant uitgaan van de gegevens die de cliënt aanlevert, tenzij hij merkt dat deze niet compleet, niet nauwkeurig of anderszins onbevredigend zijn (zie paragraaf 32 van Standaard 4410). De accountant moet professioneel-kritisch kijken naar de ontvangen stukken en verklaringen van het management.

In dit geval was het faillissement van de moeder aangevraagd en stonden er specifieke, grote posten in de jaarrekening. Daarom had de accountant geen genoegen mogen nemen met de korte verklaringen van de (indirect) bestuurder over de toerekening van leningen en kosten. Bovendien ging het hier om een samenstellingsopdracht voor een controleplichtige onderneming en kon er geen accountant worden gevonden voor de controleopdracht.

De accountant had:

• óók moeten doorvragen over de toerekening van leningen en kosten, omdat hierover niets was vastgelegd;
• niet zonder meer mogen aannemen dat de (indirect) bestuurder een eventueel tekort zou bijstorten;
• de continuïteitsveronderstelling van het bestuur nader moeten onderzoeken gezien deze omstandigheden;
• bij het bestuur moeten aandringen om deze veronderstelling gekwantificeerd en gemotiveerd toe te lichten in de jaarrekening, zoals ook volgt uit artikel 2:384 lid 3 BW.

Bij de waardering van één van de deelnemingen staat dat er in 2018 en 2019 grote verliezen zijn geleden. Daardoor kon men niet zonder meer uitgaan van de waardering in de jaarrekening 2017. Op de zitting heeft de accountant zelf verklaard dat hij geen wijs kon worden uit de kolommenbalans van deze deelneming. Bij de uitvoering van de samenstellingsopdracht is hij dus onvoldoende professioneel-kritisch geweest en heeft hij in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

Ad c Aanvaarding opdracht rapport feitelijke bevindingen

Het is niet aannemelijk geworden dat de accountant de opdracht voor het uitbrengen van een rapport van feitelijke bevindingen niet had mogen aanvaarden. Het is niet zo dat alleen een Nederlandse en een Duitse dochter deze opdracht hadden kunnen verlenen. Het rapport gaat weliswaar over de rekening-courantverhouding tussen deze dochters. Maar dat betekent niet dat een derde - in dit geval de moeder - dit niet zou mogen laten onderzoeken.

Alvorens de opdracht te aanvaarden, moet een accountant:

• nagaan of de opdracht geschikt is in de gegeven omstandigheden;
• inzicht krijgen in het doel van de opdracht en de verwachtingen van de beoogde gebruikers;
• in overleg met de beoogde gebruikers komen tot specifieke werkzaamheden en de uitgangspunten voor de opdracht (zie de paragrafen 23 en 24 van Standaard 4400N).

In het rapport staat dat de beoogde gebruikers het bestuur van de moeder en de rechtbank zijn. De accountant heeft erkend dat hij vooraf geen overleg heeft gevoerd met de rechtbank. Omdat hij niet met alle genoemde gebruikers heeft overlegd, heeft hij bij de aanvaarding en formulering van de opdracht niet gehandeld overeenkomstig Standaard 4400N en dus niet conform het beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

Ad d Rapport feitelijke bevindingen

De opdrachtbevestiging is een intern stuk dat geen deel uitmaakt van het rapport van feitelijke bevindingen. De onjuiste weergave in de opdrachtbevestiging kan dan ook niet leiden tot de conclusie dat de accountant bij de uitvoering van de opdracht onjuist heeft gehandeld. De accountant heeft de volledige administraties kunnen inzien en daarin ook daadwerkelijk inzage gehad.

De accountant wilde een rapport van feitelijke bevindingen opstellen, zoals bedoeld in Standaard 4400N. Hij heeft daarin te stellige bewoordingen gebruikt. Zo schrijft hij dat hij heeft vastgesteld dat de vordering van de Nederlandse op de Duitse dochter per 31 maart 2019 2.584.151,25 euro bedraagt. Deze conclusie suggereert een mate van zekerheid die, gezien paragraaf 5 van Standaard 4400N en de daarbij behorende toelichting in A22, moet worden vermeden in een rapport van feitelijke bevindingen. Bovendien is dit een uitspraak over de totale hoogte van de vordering en daarmee over het object in zijn totaliteit. En dat is op grond van paragraaf 5 van Standaard 4400N niet toegestaan. De accountant heeft hiermee in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

Ad e Indruk partijdigheid

Dat de accountant in strijd heeft gehandeld met het fundamentele beginsel van objectiviteit is niet aannemelijk geworden. Het enkele feit dat de accountant eerder voor de (persoonlijke vennootschap) van de bestuurder van de moeder is opgetreden is onvoldoende om dat aan te nemen.

De accountant was op de zitting van het gerechtshof over de faillietverklaring aanwezig om de moeder bij te staan. Dat is geen reden om te twijfelen aan de objectiviteit. Verder hebben de curatoren op geen enkele manier onderbouwd dat de accountant de rechters verkeerd heeft geïnformeerd. In het proces-verbaal van de zitting staat geen enkele verklaring van de accountant.

Maatregel

Berisping. De accountant heeft in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Het gaat om een opdracht met een niet alledaags feitencomplex en daarbij mag van een accountant extra alertheid op het naleven van de fundamentele beginselen worden verwacht.

Annotatie Lex van Almelo

Een kledingconcern met deelnemingen en dochters in onder andere Duitsland verkeert in financiële problemen. Een Duitse en een Nederlandse dochter gaan failliet. Daarop vragen de curatoren van de Nederlandse dochter het faillissement aan van de moeder. De moeder is controleplichtig, maar kan geen controlerend accountant vinden. Daarom accepteert een accountant-administratieconsulent de opdracht de jaarrekening samen te stellen voor de moeder. De accountant aanvaardt de continuïteitsveronderstelling van de moeder, die niet lang na het afgeven van de samenstellingsverklaring failliet wordt verklaard. Ook brengt de accountant een rapport van bevindingen uit voor de directie en voor de rechtbank. De moeder-bv gebruikt zowel de jaarrekening als het rapport van bevindingen in de gerechtelijke procedures over het – door de moeder aangevochten – faillissement. De twee curatoren klagen er onder meer over dat de accountant de opdrachten heeft aangenomen en niet goed heeft uitgevoerd.

Als het faillissement is aangevraagd kan een accountant op zichzelf een samenstellingsopdracht aanvaarden. Ook als de samengestelde jaarrekening – naar hij weet of moet weten - zal worden gebruikt in een gerechtelijke procedure over de faillissementsaanvraag c.q. -verklaring. Verder mag een accountant best een samenstellingsopdracht aanvaarden als een cliënt controleplichtig is. Hij moet die opdracht echter weigeren als hij weet of moet weten dat de cliënt zich aan de controleplicht zal onttrekken. De accountant heeft op verschillende momenten duidelijk gemaakt dat de samenstellingsopdracht niet in de plaats mocht komen van de wettelijke controle en de directie heeft dit bevestigd. Het is dus goed mogelijk dat de moeder in de toekomst alsnog zou worden gecontroleerd.

Bij de uitvoering van de samenstellingsopdracht had de accountant professioneel-kritisch moeten kijken naar de stukken en verklaringen die het management hem verstrekte. De aanvraag van het faillissement van de moeder en enkele grote posten in de jaarrekening gaven daar ook alle aanleiding voor. Ook al omdat hij een samenstellingsopdracht uitvoerde voor een controleplichtige onderneming en er geen accountant was te vinden voor de controleopdracht. De accountant had daarom meer moeten doorvragen, ook al omdat hij op de zitting zelf verklaarde dat hij geen wijs kon worden uit de kolommenbalans van een deelneming.

Voor het opstellen van het rapport van feitelijke bevindingen had de accountant volgens Standaard 4400N vooraf ook overleg moeten voeren met de rechtbank, die immers één van de beoogde gebruikers was. Bovendien heeft de accountant in het rapport te stellige bewoordingen gebruikt, bijvoorbeeld door te schrijven dat een vordering ruim 2,5 miljoen euro bedraagt. Zo’n stellige conclusie suggereert te veel zekerheid en die moet je vermijden in een rapport van feitelijke bevindingen.