» Direct naar annotatie

Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Twee registeraccountants van een top 5-kantoor zijn verantwoordelijk voor de controle van de jaarrekening van een nv en de holdingmaatschappij van een onderneming die onder meer in Rusland, Oekraïne en Polen zuivelproducten produceert en verkoopt. De tekenend accountant geeft op 30 april 2015 een goedkeurende controleverklaring af bij de jaarrekening 2014 van de zuivel-nv. De vier groepsonderdelen in de drie landen hebben volgens de jaarrekening 2014 een omzet van respectievelijk 135,5, 31,3, 129,2 en 26,7 miljoen euro.

De AFM onderzoekt in 2015 de kwaliteit van de wettelijke controles bij het accountantskantoor. In januari kondigt de toezichthouder het onderzoek aan en eind mei verklapt de AFM dat het onderzoek zich mede zal richten op de controle van de jaarrekening 2014 van het zuivelconcern.

De accountants communiceren na deze aankondiging uitvoerig met de leden van het opdrachtteam en de lokale accountants in de drie landen. Er worden allerlei stukken uitgewisseld en nadere informatie vastgelegd in het controledossier. Een deel van die toevoegingen is geantedateerd.

Eind juli vordert de AFM inlichtingen bij het accountantskantoor, dat vervolgens het memo 'Gegevens en bescheiden inlichtingenvordering' verstrekt dat is gedateerd op 1 september 2015 en is ondertekend door de twee accountants.

Volgens dit memorandum heeft het opdrachtteam met het oog op het AFM-onderzoek vragen gesteld en stukken opgevraagd aan de lokale accountants en de controlecliënt zelf over de vooruitbetalingen, de consolidatiekring in land 3 en de reporting package in land 2. In het controledossier is hierover niets vastgelegd.

De AFM klaagt er bij de Accountantskamer over dat de accountants (en bij klachtonderdeel e alleen de tekenend accountant):

1. ten onrechte de indruk hebben gewekt dat controle-informatie, die pas na het afgeven van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, al eerder bestond en was gedocumenteerd. Daarbij gaat het met name om:
   a. de vooruitbetalingen van het groepsonderdeel in land 4;
   b. de afloopcontrole debiteuren groepsonderdeel land 4;
   c. het bepalen van de consolidatiekring;
   d. de consolidatieaansluiting en -aanpassing groepsonderdeel land 2;
   e. het COS 600-memo, de omrekening van vreemde valuta en de naleving wet- en regelgeving.
   
   
2. De tekenend accountant (hierna: de groepsaccountant) heeft onvoldoende werkzaamheden uitgevoerd om voldoende geschikte controle-informatie te krijgen over de omzet, de (sub)posten handelsvorderingen en vooruitbetalingen van het groepsonderdeel in land 4 op de volgende punten:
   f. grondslagen omzetverantwoording;
   g. consolidatieproces, -kring, -aansluiting en -aanpassing;
   h. vooruitbetalingen en debiteuren groepsonderdeel land 4.

De Accountantskamer verklaart de klachten grotendeels gegrond en legt beide accountants een tijdelijke doorhaling voor twee maanden op. De groepsaccountant gaat in hoger beroep.

Hogerberoepsgronden

1. Vooruitbetalingen en debiteuren: de klachtonderdelen 1a, 1b en 2h zijn ten onrechte gegrond verklaard, want de AFM heeft niet kunnen aantonen welke informatie wanneer zou zijn toegevoegd; de accountant ontkent niet dat hij na de controleverklaring van 30 april 2015 in een memo enige aanpassingen heeft aangebracht, maar dat was/waren geen nieuwe controle-informatie en/of nieuwe conclusies; voor zover al in de zestig-dagentermijn aanpassingen in de controle-informatie zouden zijn gedaan, was de accountant hier zelf niet inhoudelijk bij betrokken.
2. Consolidatiekring, consolidatieaansluiting en -aanpassing: de klachtonderdelen 1c, 1d en 2g zijn ten onrechte gegrond verklaard; deze onderdelen gaan over de controlewerkzaamheden en vastleggingen ten aanzien van:
   - de aan- of afwezigheid van handelsregisters in Polen, Oekraïne en Rusland (het gegrond verklaarde gedeelte van klachtonderdeel 1c);
   - de consolidatieaansluiting en consolidatieaanpassing van een groepsonderdeel (het geheel gegrond verklaarde onderdeel 1d);
   - de consolidatieaansluiting en consolidatieaanpassing van een groepsonderdeel en de consolidatieaanpassing van een ander groepsonderdeel (het gegrond verklaarde gedeelte van onderdeel 2g).
3. Naleving wet- en regelgeving (informatie over toezichthouders): klachtonderdeel 1e is ten onrechte deels gegrond verklaard, want het memo ‘Review fraude en compliance’ is niet achteraf aangepast en aangevuld met informatie over voedsel- en warenautoriteiten in de landen 1, 2 en 3; de toevoegingen aan het memo ‘Fraude en compliance’ waren in feite een (overbodige) herhaling en bevestiging van ondergeschikte en zeer algemene informatie;
4. Grondslagen omzetverantwoording: klachtonderdeel 2f is ten onrechte gegrond verklaard. Een evidente verschrijving en vergissing mag in de zestig-dagentermijn worden rechtgezet; er zijn geen aanvullende controlewerkzaamheden uitgevoerd voor de omzetverantwoording is; van misleiding was geen sprake; de accountant heeft de AFM zelf attent gemaakt op dit punt.

Oordeel

Het hoger beroep is ongegrond.

Ad 1 Vooruitbetalingen en debiteuren

Het college vindt net als de Accountantskamer dat de tekst van het memo ‘File review (…) - Trade and other receivables 2015’ wat betreft de vooruitbetalingen (klachtonderdeel 1a) en de afloopcontrole debiteuren (klachtonderdeel 1b) na de datum van de controleverklaring op verschillende punten is aangepast dan wel aangevuld. Dit is pas aan het licht gekomen na een vergelijking van het memo met de e-mailberichten, die de accountant later aan de AFM heeft overgelegd. De accountant heeft dit verzwegen en heeft ten onrechte de indruk gewekt dat controle-informatie over de vooruitbetalingen en de afloopcontrole debiteuren, die pas na afgifte van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, al voordien in het dossier zat.

In één van de e-mailberichten stelt de accountant nadere vragen en maakt deze expliciet melding van het aangekondigde AFM-onderzoek. Kennelijk was dat onderzoek de aanleiding voor deze vragen.

Dat het zou gaan om dossiersamenstellingswerkzaamheden binnen de zestig-dagentermijn wuift het college weg. Controlewerkzaamheden vallen daar immers niet onder en ook de accountant bestrijdt niet dat het hier gaat om controlewerkzaamheden. De accountant wijst in dit verband op documenten die het lokale accountantskantoor heeft opgesteld. Als het kantoor die documenten inderdaad heeft opgesteld, betekent dat nog niet dat de groepsaccountant al op de hoogte was van de desbetreffende informatie voordat hij de controleverklaring afgaf. Volgens het college lijken de overgelegde e-mailberichten eerder te wijzen op het tegendeel.

Volgens de groepsaccountant is het niet van belang of de informatie die in het groepsdossier moet worden opgenomen al dan niet relevant is voor de AFM om de controle beter te kunnen navolgen. Maar het college vindt dat de Accountantskamer in dit verband terecht heeft gezegd dat de verplichtingen tot dossiervorming uit artikel 11 van het Bta en de paragrafen 13 en A22 van Standaard 230 mede bedoeld zijn om relevante derden - waaronder ook de toezichthouder - in staat te stellen de wettelijke controle te beoordelen in de staat waarin deze was op het moment dat de controleverklaring werd afgegeven.

Nu informatie over de vooruitbetalingen pas na aangifte van de controleverklaring is vergaard en vastgelegd, is ook de verklaring in het aan de AFM gerichte memo ‘Gegevens en bescheiden inlichtingenvordering’ onjuist. Daarin staat namelijk dat “naar aanleiding van deze vragen (antwoorden daarop) geen vastleggingen (zijn) gemaakt in het controledossier”.

Naar eigen zeggen was de groepsaccountant amper betrokken bij dit memo, maar bovenaan prijkt zijn naam als opsteller. Als controlerend accountant draagt de groepsaccountant de (eind)verantwoordelijkheid voor de vastleggingen en/of wijzigingen in het controledossier. Die verantwoordelijkheid heeft hij onvoldoende op zich genomen door er (volgens hem) ongezien vanuit te gaan dat het juist was toen de medewerkers van zijn controleteam verklaarden dat geen sprake was van nieuwe vastleggingen.

Al met al vindt ook het college dat de accountant in strijd heeft gehandeld met de fundamentele beginselen van professionaliteit en integriteit door de indruk te wekken dat controle-informatie over de vooruitbetalingen en de afloopcontrole debiteuren, die pas na afgifte van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, al eerder in het dossier zat.

Had hij voldoende geschikte controle-informatie over de vooruitbetalingen en de handelsvorderingen debiteuren van de buitenlandse vestiging (klachtonderdeel 2 h)? Het college vindt van niet. In het ‘File review (…) - Trade and other receivables 2015’ zat op het moment dat de controleverklaring werd afgegeven geen informatie over de vooruitbetalingen. Wat betreft de afloopcontrole debiteuren is dit memo op onderdelen aangepast.

Dat het lokale accountantskantoor informatie had vastgelegd in Excelbestand ‘D.07 Accounts receivables 2014’ is niet voldoende om te concluderen dat deze informatie al in het groepscontroledossier zat. In een e-mailbericht wordt de lokale accountants over de werkzaamheden inzake de ‘trade receivables’ juist gevraagd:

• of deze “de aanvullende werkzaamheden wel hebben verricht”;
• en zo ja “waar deze te vinden te zijn in de APT”;
• en zo niet “of deze informatie kan worden toegevoegd”.

Uit de e-mailberichten komt verder naar voren dat enkele andere werkzaamheden ook niet vóór de controleverklaring waren uitgevoerd, zoals:

• het verifiëren van de vooruitbetalingen;
• het vermelden van de partijen bij wie vooruitbetalingen open staan;
• het controleren of het hierbij inderdaad gaat om partijen die “boter en dry milk-products” leveren;
• het verifiëren van de afloopcontrole debiteuren.

Al met al vindt het college dat de accountant de vooruitbetalingen en de (handels)debiteuren van het desbetreffende groepsonderdeel vóór de controleverklaring onvoldoende heeft gecontroleerd.

Ad 2 Consolidatiekring, consolidatieaansluiting en -aanpassing

Het college vindt het aannemelijk dat de tekst van het memo ‘Controle consolidatie 2014’ na de datum van de controleverklaring op verschillende punten is aangepast en aangevuld, gezien:

• de aard van de vragen in de e-mailberichten;
• de antwoorden daarop;
• de inhoudelijke en tekstuele overeenkomsten van de e-mailberichten en het memo.

Het college vindt de verklaringen van de accountant, dat er in wezen niets nieuws aan het dossier zou zijn toegevoegd, onaannemelijk of onjuist. Ook wat betreft andere memo’s en informatie uit de handelsregisters. De accountant heeft in strijd gehandeld met de fundamentele beginselen van professionaliteit en integriteit door de indruk te wekken dat controle-informatie over de openbare (handels)registers in de drie landen al was vergaard en vastgelegd voor de datum van de controleverklaring, terwijl dit pas nadien is gebeurd.

Consolidatieaansluiting en consolidatieaanpassing van groepsonderdeel land 2

In een e-mailbericht van 4 juni 2015 wordt een lokale accountant gevraagd om een “statement of equity”, een “cash flow statement” en “additional notes regarding the balance sheet and comprehensive income”. Volgens de e-mail ontbreekt die informatie namelijk nog in de “reporting package”. De lokale accountant stuurt de volgende dag zes pagina’s met de drie financiële overzichten waarom de groepsaccountant vroeg. Hierin wordt een consolidatieaanpassing van 4 miljoen euro nader gespecificeerd. De data en memo’s suggereren dat alle overzichten op de datum van de controleverklaring al in het controledossier zaten.

Net als de Accountantskamer vindt het college het aannemelijk dat de zes pagina’s zijn toegevoegd aan het dossier na de afgifte van de controleverklaring en dat daarbij nadere kaders zijn aangebracht. De accountant had duidelijk moeten maken dat dit was toegevoegd, maar dat is niet gebeurd. De accountant is niet transparant geweest en heeft ten onrechte de indruk gewekt dat de later toegevoegde informatie al eerder in het dossier zat. Daarmee heeft hij in strijd gehandeld met de fundamentele beginselen van professionaliteit en integriteit.

Consolidatieaansluiting en -aanpassing groepsonderdelen

Kennelijk zijn er aansluitingen gemaakt zonder de lokale accountant te laten bevestigen dat de groepsaccountant kon vertrouwen op de aangeleverde cijfers. En dat terwijl er significante risico’s speelden, te weten een aanpassing van 4 miljoen euro. Dat de OKB’er geen opmerkingen maakte over de consolidatie neemt niet weg dat de accountant onvoldoende invulling heeft gegeven aan zijn eigen verantwoordelijkheid als controlerend groepsaccountant.

In de financiële overzichten van een significante groeps-LLC wordt geen omzet vermeld uit handel met een ander significant groepsonderdeel. In het ‘Highlights memorandum’ staat echter voor 9,1 miljoen euro aan (‘intercompany’) omzet uit handel met het significante groepsonderdeel. Dit verschil in de controle-informatie in het controledossier heeft de externe accountant niet opgemerkt, omdat hij alleen aansluitingen heeft gemaakt op totaalniveau. Hij heeft dus niet de benodigde controlewerkzaamheden verricht en had niet voldoende geschikte controle-informatie.

Ad 3 Fraude en compliance

Het college vindt het aannemelijk dat de tekst van het memo ‘Review fraude en Compliance’ na de datum van de controleverklaring op verschillende punten is aangepast en aangevuld zonder dat dit transparant is gemaakt, gezien:

• de aard van de vragen in de e-mailberichten;
• de antwoorden daarop;
• de inhoudelijke en tekstuele overeenkomsten van de e-mailberichten en het memo.

De datering van het memo op 25 maart 2015 wekt ten onrechte de suggestie dat deze informatie al vóór de datum van de controleverklaring in het dossier zat. Bijna de helft van het memo is later toegevoegd zonder dat dit is aangegeven. De accountant heeft de aanpassing weliswaar gemeld in het aan de AFM gerichte memo ‘Gegevens en bescheiden inlichtingenvordering’ van 1 september 2015. De accountant heeft dit echter:

• niet transparant vastgelegd in het controledossier;
• niet gemeld tijdens het AFM-onderzoek in juni 2015.

Ook hier heeft de accountant in strijd gehandeld met de fundamentele beginselen van professionaliteit en integriteit.

Ad 4 Grondslagen omzetverantwoording

Uit de overgelegde e-mailberichten blijkt dat:

• de lokale partners op 1 juni 2015 is gevraagd om de “auditor’s reports” op dit punt aan te passen;
• de groepsaccountant kennelijk nooit kennis heeft genomen van de accounting manual van de NV, omdat in de e-mails uitdrukkelijk staat: “As there is no accounting manual available for (…) NV (…)”.

Het gaat dus niet louter om een gemakkelijk te corrigeren en niet vermeldenswaardige ‘vergissing’. Dat blijkt ook uit de reactie van de lokale accountant, die duidelijk aangeeft dat het wijzigen van het audit report op dit punt niet zomaar mogelijk is.

De groepsaccountant heeft onvoldoende controlewerkzaamheden verricht om voldoende geschikte controle-informatie te vergaren over de toegepaste grondslagen van de omzetverantwoording.

Maatregel

De groepsaccountant vindt dat:

• je niet kunt spreken van een integriteitsschending;
• de tijdelijke doorhaling voor twee maanden te zwaar is;
• hij uit eigen beweging openheid heeft betracht nadat de AFM de controle had aangekondigd;
• hij nooit de intentie heeft gehad de AFM te misleiden;
• hij maar zeer beperkt betrokken was bij alle e-mailwisselingen in de zestig-dagentermijn;
• hij oprecht in de veronderstelling verkeerde dat in deze termijn geen nieuwe controle-informatie is toegevoegd;
• de Accountantskamer de oorspronkelijke klacht voor een groot gedeelte heeft afgewezen;
• slechts kleinere verwijten over marginale kwesties issues gegrond zijn verklaard;
• de informatie bij de lokale accountants al die tijd aanwezig was;
• deze informatie was besproken met het controleteam en in feite niet eens nodig was in het groepsdossier;
• het ging om een grote ingewikkelde controle, waarbij vooral de continuïteit van de onderneming en de wisselkoersenproblematiek van belang waren;
• hij zich daarop met succes heeft gericht;
• voor de jaarrekeningen 2014 en 2015 achteraf gezien geen (fouten)herstelwerkzaamheden nodig bleken;
• er hooguit sprake is van een vakbekwaamheidskwestie;
• het maatschappelijk verkeer hier niet door is geraakt;
• de NV niet failliet is gegaan;
• slechts vaktechnische kwesties over de uitleg van NV COS 230, 300 en 600 spelen;
• hij inmiddels genoeg heeft geleden;
• hij naar aanleiding van het onderzoek het accountantskantoor moest verlaten na 26 dienstjaren;
• hij al sinds het begin van het onderzoek in 2015 in onzekerheid leeft;
• zijn goede naam en reputatie zijn geschaad, temeer nu hij met naam en toenaam in berichtgeving in de media is genoemd.

Voor het college staat vast dat nog diverse werkzaamheden hebben plaatsgevonden aan het controledossier na de datum van de controleverklaring, zonder dat dit is vastgelegd en nadat de AFM op 21 mei 2015 het onderzoek aangekondigde naar de wettelijke controle van de jaarrekening 2014 van het zuivelconcern. Er zijn nog diverse verzoeken gedaan aan de lokale teams van het kantoor om nadere informatie te verstrekken. De gevraagde informatie is alsnog in het controledossier gestopt. Als controlerend groepsaccountant en leider van het controleteam is de aangeklaagde accountant hiervoor verantwoordelijk.

Of de informatie nu wel of niet inhoudelijk ‘ondergeschikt’ is doet niet ter zake. De accountant is niet transparant geweest en heeft ten onrechte de suggestie gewekt dat de later uitgevoerde werkzaamheden al waren vastgelegd in het controledossier vóór de controleverklaring. De ontkenningen hebben de verwijtbaarheid van dit handelen nog versterkt.

Net als de Accountantskamer vindt het college een tijdelijke doorhaling voor twee maanden passend en geboden.

Annotatie Lex van Almelo

Een zuivelconcern heeft een nv in Nederland, maar werkt feitelijk in Polen, Oekraïne en Rusland. BDO keurt de geconsolideerde jaarrekening 2014 van de nv goed. Bij een SRA-toetsing rijzen vraagtekens over dit controledossier en de AFM kondigt vervolgens een onderzoek aan. Kennelijk zijn de vraagtekens terecht, want het controleteam vraagt aan de lokale accountants nog snel allerlei controle-informatie, die ruim na afgifte van de controleverklaring in het dossier wordt gestopt om het gebrek aan controlewerkzaamheden te verbloemen. Dit mag niet, omdat je maximaal zestig dagen hebt om niet-inhoudelijke mutaties aan te brengen in het dossier. De verantwoordelijke accountants antedateren daarom de toegevoegde stukken en ontkennen tweemaal tegenover de AFM dat controle-informatie is toegevoegd aan het dossier. Als de toezichthouder de e-mailcorrespondentie van de groepsaccountants met de lokale accountants leest, komt de dossierfraude aan het licht.

De Accountantskamer schorst de verantwoordelijke groepsaccountant en zijn secondant voor twee maanden. De secondant berust in dit lot, maar de groepsaccountant tekent hoger beroep aan. Tevergeefs. Ook het college tilt zwaar aan de professionaliteits- en integriteitskwestie en bevestigt de schorsing. Dat de accountant na 26 jaar trouwe dienst zijn congé heeft gekregen, is geen reden om de maatregel af te zwakken. De negatieve publiciteit in onder meer Het Financieele Dagblad ook niet. Daar staat tegenover dat de doorhaling van deze accountant uit 2017 evenmin meetelt.

Met het oog op de kwaliteit van de beroepsuitoefening was het interessant geweest als de AFM ook andere leden van het controleteam op de korrel had genomen. Volgens artikel 8 van de VGBA moet je immers aan de bel trekken als je ziet dat binnen jouw kantoor de regels worden overtreden. En antedateren is valsheid in geschrifte en dus strafbaar. Vandaar dat de annotator onverbloemd spreekt van dossierfraude.

In augustus 2022 legde de Accountantskamer een tijdelijke doorhaling voor drie maanden op voor een lichtere vorm van dossierfraude door een accountant-administratieconsulent, die de AFM ook misleidde. En misleiding van andere kwaliteitstoetsers komt ook voor, zoals blijkt uit deze tijdelijke doorhaling voor drie maanden uit 2018. Maar laten we vooral niet spreken van een trend.