Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Een schaarliftenfabriek laat over 2006-2009, 2010-2011 respectievelijk 2012-2013 de boeken controleren door drie opeenvolgende accountants(kantoren). Medio 2012 ontdekt de algemeen directeur dat het bedrijf aanhoudend onverklaarbare liquiditeitstekorten heeft. Het kantoor van de controlerend accountant komt in mei 2013 met een onderzoeksrapport. Daaruit blijkt dat de omzet over 2009 2,3 miljoen euro te hoog in de resultatenrekening staat. Die fout is het gevolg van de overgang van Exact Dos naar Exact Globe in 2007. Bij die conversie zijn eerst de voorraadaantallen ingevoerd en pas later de prijzen. Bij de voorraad staal zijn de verkeerde verrekenprijzen gehanteerd.

De nieuwe fabriekseigenaar vindt dat de fabriek schade heeft geleden, omdat de toenmalig controlerend accountant zijn werk niet goed heeft gedaan. Als de directie bijtijds had geweten hoe de vlag er echt bij hing dan had zij eerder kunnen ingrijpen. Er volgt een gerechtelijke procedure, waarin drie rapporten worden overgelegd:

1. het schaderapport dat een big four-kantoor heeft gemaakt in opdracht van de nieuwe eigenaar van de fabriek;
2. het rapport dat een contra-expert heeft opgesteld in opdracht van de controlerend accountant;
3. een reactierapport van de afdeling Forensic Services van het big four-kantoor.

In het eerste rapport komt de schade uit op 6,5 miljoen. Die schade is het verschil tussen de werkelijke behaalde resultaten en de resultaten die van 2010-2013 behaald hadden kunnen worden door bijtijds in te grijpen. De rekenaar gaat uit van de gederfde omzet en haakt aan bij de CBS-index voor metaalproductie. De (extra) productiekosten laat hij bewust buiten beschouwing.

In het tweede rapport hekelt de contra-expert de abstracte berekening en het gebruik van de CBS-index voor metaalproductie. Daar valt de productie van machines en apparaten namelijk uitdrukkelijk buiten.

In het reactierapport komt de afdeling Forensic Services met een alternatief voor de CBS-index: de IPAF-index, die jaarlijks wordt uitgebracht door verhuurders van liften – de afnemers van de liftenfabriek. Volgens deze index groeide de sector van 2009 tot en met 2015 met 177 procent, “aanzienlijk positiever” dan de algemene CBS-index. Hoe hoog de totale schade bedraagt volgens deze nieuwe berekening, vermeldt de uitspraak van de Accountantskamer niet.

De controlerend accountant (2006-2009) dient eind 2017 een klacht in tegen de forensisch accountant, die dan inmiddels is vertrokken als partner bij het big four-kantoor en inmiddels ook is uitgeschreven als registeraccountant.

Klacht

Het schaderapport en het reactierapport missen een deugdelijke grondslag en de forensisch accountant heeft:

• niet de feitelijk onjuiste informatie geverifieerd die zijn opdrachtgever verstrekte;
• onjuiste en onhoudbare uitgangspunten gehanteerd bij zijn schadeberekening;
• geen rekening gehouden met algemeen bekende feiten en omstandigheden die van significante invloed waren op de schadeberekening;
• onvoldoende onderzoek gedaan naar de oorzaken van de omzetafname en zonder deugdelijke grondslag geoordeeld dat de schade te verhalen was op de controlerend accountant;
• gemaakte keuzes onvoldoende toegelicht, er geen blijk van gegeven alternatieve keuzes te hebben onderzocht en niet duidelijk gemaakt dat alternatieve keuzes tot andere uitkomsten konden leiden;
• verzuimd zijn bevindingen in concept voor te leggen aan de controlerend accountant;
• bij het reactierapport de gemotiveerde kritiek van de controlerend accountant op het schaderapport genegeerd en verzuimd maatregelen te nemen om de daaruit volgende bedreiging van de fundamentele beginselen te beheersen;
• bij het reactierapport dezelfde onjuiste uitgangspunten gehanteerd als bij het schaderapport;
• daarbij een onbruikbare (nieuwe) index gehanteerd om de schade te bepalen;
• de periode voor het bepalen van de schade niet juist afgebakend.

Oordeel

De klacht is gegrond.

Normenkader

De forensisch accountant moest volgens de opdracht de schade berekenen die de fabriekseigenaar leed als gevolg van incorrecte voorraadwaarden. De accountant is zonder meer uitgegaan van het causale verband tussen de schade en de goedkeurende verklaringen.

De accountant zegt dat hij is opgetreden als partijdeskundige. In het rapport staat niet op basis van welke beroepsregels of wettelijke voorschriften hij zijn werkzaamheden heeft uitgevoerd en volgens welke bepalingen hij heeft gerapporteerd. In zijn verweerschrift verwijst hij naar NBA-handreiking 1111 inzake ‘Overige opdrachten’ en NBA-handreiking 1127 inzake ‘Opdrachten uitgevoerd ter ondersteuning van potentiële geschillen’.

De Accountantskamer wijst erop dat:

• een handreiking aanwijzingen geeft om te beoordelen of een accountant heeft voldaan aan de verplichtingen, basisprincipes en essentiële werkzaamheden uit wet- en regelgeving;
• zulke aanwijzingen volgens vaste jurisprudentie van de Accountantskamer gelden als een verplichting voor zover deze aanwijzingen ook voortvloeien uit de regels en fundamentele beginselen van de VGBA;
• een rapportage volgens deze beginselen een deugdelijke grondslag moet hebben;
• de eis van objectiviteit onverkort geldt als een accountant een bijzonder belang vertegenwoordigt bij het onderbouwen van een partijstandpunt.

Persoonsgerichte aspecten

Het onderzoek van de forac vertoont kenmerken van een onderzoek met (rechts)persoonsgerichte aspecten. Door uit te gaan van het causaal verband tussen goedkeuring en schade is de controlerend accountant zo direct betrokken dat het onderzoek zijn positie en functioneren raakt. Gezien deze en deze uitspraak van het College van beroep voor het bedrijfsleven had de forac de controlerend accountant in beginsel moeten horen, bijzondere omstandigheden daargelaten. Het schaderapport berust hierom niet op een deugdelijke grondslag.

Verder heeft het CBb gezegd dat een accountant bij persoonsgerichte onderzoeken:

• extra zorgvuldig moet zijn als hij weet dat het rapport zal worden gebruikt in een juridische procedure tegen degene die hij onderzoekt;
• voldoende rekening moet houden met de gerechtvaardigde belangen van die persoon;
• zich altijd bewust moet zijn van de (ernstige) gevolgen die (de uitkomst van) het onderzoek kan hebben voor deze persoon;
• daarom zo nodig ook actief zal moeten onderzoeken of andere informatie beschikbaar is die een ander licht op de zaak kan werpen;
• informatie voor zover mogelijk moet verifiëren, omdat de werkzaamheden bij een persoonsgericht onderzoek vaak (deels) een verifiërend karakter hebben.

Volgens de Accountantskamer geldt een en ander “mutatis mutandus” (sic) voor het onderhavige onderzoek met persoonsgerichte aspecten.

Deugdelijke grondslag nodig

De Accountantskamer heeft meermaals gezegd dat de accountant moet zorgen dat zijn rapport de objectieve waarheidsvinding door de rechter niet belemmert als hij weet dat dit aan de rechter zal worden voorgelegd. De waarheidsvinding belemmert de accountant bijvoorbeeld als de inhoud van de rapportage:

• vooral is toegespitst op het belang van de opdrachtgever;
• niet volledig en/of (op onderdelen) tegenstrijdig is;
• niet op deugdelijk onderzoek is gebaseerd;
• ten onrechte geen voorbehouden of beperkingen bevat;
• conclusies heeft zonder deugdelijke grondslag;
• conclusies heeft zonder dat duidelijk is op welke bronnen die zijn gebaseerd.

Onzorgvuldig

De accountant wijst erop dat hij steeds heeft vermeld dat hij is uitgegaan van de feiten en overtuigingen die hij heeft gekregen van zijn opdrachtgever. Los van de vraag of dat voldoet aan bovengenoemde zorgvuldigheidseisen vindt de Accountantskamer dat de accountant:

• die onderzoeksmethode expliciet had moeten beschrijven en toelichten;
• de lezer en gebruiker van het rapport op het eerste gezicht duidelijk had moeten maken dat hij de schade onderzocht op basis van deze overtuigingen en uitgangspunten en daarbij moeten vermelden dat hij de juistheid niet had getoetst of kon toetsen;
• uitdrukkelijk het voorbehoud had moeten maken dat andere uitkomsten mogelijk waren geweest als hij andere aannames had gedaan.

Vanuit het oogpunt van zorgvuldigheid had de accountant een toelichting moeten leveren of een voorbehoud moeten maken bij het uitgangspunt van zijn opdrachtgever dat het bedrijf:

• eerder maatregelen had kunnen nemen als de accountant de juiste cijfers had gepresenteerd;
• marktaandeel verloor door de onjuiste voorraadwaardering;
• de schade wilde verhalen op de accountant.

Door dit na te laten heeft de accountant de indruk gewekt dat het juist was om uit te gaan van het causale verband tussen goedkeuring en schade en in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

Ondeugdelijk uitgangspunt schadeberekening

De accountant heeft gekozen voor de CBS-index ‘Nijverheid, productie en omzet, ontwikkeling en index (2010=100)’ voor bedrijfstak 24-25 Basismetaal, metaalproductie en industrie. In deze bedrijfstak worden metalen vervaardigd in primaire vorm en in de vorm van metaalproducten. Volgens de toelichting van het CBS slaat deze index niet op de fabricage van machines en apparaten.

In zijn reactierapport legt de accountant uit dat hij voor deze algemene CBS-index heeft gekozen, omdat de gebruikers van de schaarliften zich bevinden in diverse sectoren. Op de zitting bij de Accountantskamer heeft de accountant daaraan toegevoegd dat deze index nog steeds de beste benchmark vormt. In het schaderapport heeft hij dit echter helemaal niet toegelicht. Ook heeft hij ten onrechte geen alternatieven besproken. Dat had hij wel moeten doen, omdat de gehanteerde CBS-index uitdrukkelijk niet van toepassing was op de bedrijfstak van de schaarliftenfabriek, die lid was van de International Powered Access Federation (IPAF). Bij nader onderzoek stelde de accountant vast dat de IPAF jaarlijks vergelijkingsstudies publiceerde die beter bruikbaar waren.

Bij de berekening van de geleden schade als gevolg van gederfde marges in 2011 tot 2014 valt op dat de accountant daarbij alleen 2008 en 2009 als basisjaren heeft gehanteerd. Het zou echter voor de hand hebben gelegen dat hij ook jaren voor- en nadien had bekeken, omdat de kosten van de omzet sterk konden fluctueren. Ook hier was meer toelichting nodig geweest en is de schadeberekening niet gebaseerd op een deugdelijke grondslag.

Vanwege de uitgevoerde controlewerkzaamheden had de controlerend accountant feitelijke informatie die de forac bij zijn onderzoek niet had. De forac had die informatie kunnen en moeten vergaren door de controlerend accountant te horen. Ook vanwege de persoonsgerichte aspecten van het onderzoek had de accountant de controlerend accountant moeten horen.

Omdat de schade op hem zou worden verhaald was de uitkomst van de schadeberekening direct en van eminent belang voor de onderzochte accountant. Het rapport was bovendien bedoeld om de stellingen van de fabriekseigenaar in de civiele procedure te onderbouwen. Daarom had de forac:

• moeten zorgen dat hij een deugdelijke grondslag had voor zijn conclusies over het bestaan en de omvang van de schade;
• de gevonden informatie zo veel mogelijk moeten verifiëren;
• ook actief moeten zoeken naar informatie die een ander licht op de zaak zou kunnen werpen;
• zijn bevindingen en voorlopige conclusies moeten voorleggen aan de onderzochte accountant;
• naar aanleiding van het wederhoor zo nodig nader onderzoek moeten verrichten.

De forac heeft dit ten onrechte nagelaten en daardoor in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

Naar aanleiding van het rapport van de contra-expert heeft de forac in het reactierapport aanvullende documenten geanalyseerd op basis van de veronderstellingen in het schaderapport. Daarna heeft hij zijn schadeberekening aangepast en deze aangevuld met gegevens uit 2014. De inhoudelijke tekortkomingen van het schaderapport kleven daardoor ook aan het reactierapport.

Hoor en wederhoor

Voor het reactierapport hoefde de accountant de controlerend accountant niet te (weder)horen, omdat hij daarin ingaat op de bevindingen van de controlerend accountant die in het rapport van de contra-expert staan. Voor het schaderapport had hij dit, zoals gezegd, wél moeten doen.

Het verweer dat de onderzochte accountant de bevindingen en conclusies voldoende kon bediscussiëren in de civiele procedure, wijst de Accountantskamer af, omdat:

• hoor en wederhoor bij een rapport als dit inhoudelijke en procedurele waarborgen vormen, die juist van belang zijn om niet de objectieve waarheidsvinding door de rechter te belemmeren;
• de mogelijkheid om naderhand in de civiele procedure nog te reageren op het rapport niets afdoet aan de eis dat het rapport zelf een deugdelijke grondslag moet hebben.

Niet-objectief

De forac heeft ook het fundamentele beginsel van objectiviteit niet nageleefd, omdat hij in het onderzoek en de rapportage vergaand en simpelweg is uitgegaan van de stand- en uitgangspunten van de opdrachtgever en totaal geen oog had voor de gerechtvaardigde belangen van de onderzochte accountant bij een evenwichtig onderzoek.

Maatregel

Tijdelijke doorhaling voor twee maanden. De accountant heeft in strijd gehandeld met de beginselen van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en objectiviteit door onderzoek naar feiten achterwege te laten, onvoldoende voorbehouden te maken bij de uitkomsten van zijn onderzoek, niet te wijzen op mogelijk alternatieve uitkomsten en geen hoor- en wederhoor toe te passen.

Het onderzoek en de rapportage zijn zo partijdig dat die een accountant niet waardig zijn, omdat een accountant ook altijd het algemeen belang voor ogen moet houden en de gerechtvaardigde belangen van de wederpartij van zijn opdrachtgever. Daardoor heeft de accountant met zijn rapport ook het accountantsberoep in diskrediet gebracht en dus tevens in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van professionaliteit.

De onderzochte persoon heeft door de manier van onderzoeken en rapporteren aanmerkelijk nadeel ondervonden.

De Accountantskamer weegt mee dat de accountant eerder definitief is gewaarschuwd respectievelijk berispt. Met de berisping uit 2018 voor een vergelijkbare kwestie houdt de Accountantskamer geen rekening, omdat die maatregel wordt aangevochten in hoger beroep.

Annotatie Lex van Almelo

Zodra een (rechts)persoon in beeld komt bij een accountantsonderzoek – of het nu naar een mogelijke integriteitsschending is of naar de omvang van vermeende schade, zoals hier – en die persoon nadeel kan ondervinden van de bevindingen en conclusies gaat het om een onderzoek met persoonsgerichte aspecten. Dat betekent dat je die persoon in beginsel moet horen en de gelegenheid moet bieden om commentaar te leveren op het conceptrapport.

De forensisch accountant zegt achteraf dat hij Praktijkhandreiking 1111 en 1127 heeft gehanteerd, omdat het onderzoek was bedoeld om het standpunt van de opdrachtgever te ondersteunen in een civielrechtelijke procedure. Maar in zijn rapport staat dat niet.

Ook volgens deze praktijkhandreikingen had zijn onderzoek een deugdelijke grondslag moeten hebben en een objectief karakter. Het gebruik bij de rechter had hem zelfs tot extra zorgvuldigheid moeten aanzetten. Je mag immers niet de objectieve waarheidsvinding in de rechtszaal belemmeren.

De onderzoeker is echter niet objectief geweest door klakkeloos uit te gaan van het standpunt van zijn opdrachtgever dat de onderzochte accountant schade heeft veroorzaakt met goedkeurende verklaringen ondanks materiële afwijkingen. Verder heeft de forac te zwaar geleund op de informatie die hij kreeg van de opdrachtgever, de verkeerde index gehanteerd en geen wederhoor toegepast bij de onderzochte accountant. De Accountantskamer vindt het onderzoek “een accountant onwaardig” en schadelijk voor de reputatie van het accountantsberoep.

De accountant was tot medio 2017 partner bij een big four-kantoor en inmiddels geen registeraccountant meer. De tijdelijke doorhaling voor twee maanden is dan ook puur symbolisch. Dat is begrijpelijk, omdat het de vierde keer is dat deze onderzoeker op de vingers wordt getikt voor vergelijkbare beroepsfouten – ook al is de derde sanctie nog niet definitief en deze doorhaling ook niet. De voormalig accountant kan tot 22 februari hoger beroep aantekenen; op 18 februari had hij dat nog niet gedaan.