Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

De controlerend accountant van een grote auto- en truckdealer geeft een goedkeurende verklaring af bij de jaarrekening 2012 van de onderneming. De groep heeft in totaal ruim duizend werknemers en zet jaarlijks ongeveer 450 miljoen euro om met een - gemiddeld genomen - bescheiden winst. Het eigen vermogen bedraagt ultimo 2012 36 miljoen euro.

De controle van de conceptjaarrekening 2013 rondt de accountant niet af. Op 1 april 2014 beschrijft hij in zijn accountantsverslag 2013 de stand van dat moment voor de directie en de raad van commissarissen. Onder ‘Controleverklaring’ schrijft hij dat:

• de controle van de jaarrekening 2013 nog niet volledig is afgerond;
• een aantal posten in de jaarrekening nader zal worden onderbouwd door de directie;
• de desbetreffende posten al wel zijn besproken met de accountant;
• hij dan ook verwacht dat hij een goedkeurende controleverklaring zal verstrekken bij de enkelvoudige en de geconsolideerde jaarrekening van de vennootschap na afronding van de laatste werkzaamheden.

Op 22 augustus 2014 wordt de groep op eigen aangifte failliet verklaard. Enkele voormalige grootaandeelhouders en voormalige bestuurders dienen een klacht tegen de accountant in.

Klacht

De accountant heeft ten onrechte de jaarrekening 2012 goedgekeurd. In het accountantsverslag 2013 bij de conceptjaarrekening 2013 heeft hij ten onrechte gesuggereerd dat deze een getrouwe weergave bood van het eigen vermogen en het resultaat. Hij heeft onvoldoende controlewerkzaamheden uitgevoerd op de volgende punten:

i. a. kosten voor onderzoek en ontwikkeling;
i. b. goodwill;

ii. de latente belastingvorderingen;

iii. de materiële vaste activa (machines en inventaris, lease auto's);

iv. de voorraden;

v. het onderhanden werk;

vi. de debiteuren;

vii. de inkoopbonussen;

viii. de verplichtingen/voorzieningen;

ix. de continuïteit.

Oordeel

De klacht is te laat ingediend voor wat betreft de jaarrekening 2012. Wat betreft de conceptjaarrekening 2013 is de klacht grotendeels gegrond.

Ad i.a Kosten voor onderzoek en ontwikkeling

Volgens artikel 377 lid 2 Boek 2 BW kan een rechtspersoon ervoor kiezen om de baten en lasten uit gewone bedrijfsuitoefening te splitsen volgens de categoriale indeling dan wel de functionele indeling. De groep heeft gekozen voor de eerste optie. Hoewel de tekst van de wet daarvoor geen aanknopingspunten biedt worden in de jaarrekening en het concept echter elementen van beide opties naar eigen inzicht gecombineerd. In tegenstelling tot de oud-bestuurders en voormalig grootaandeelhouders meent de accountant dat dit gebruikelijk is in de branche.

In de toelichting op de jaarrekening 2012 en de conceptjaarrekening 2013 staat niets over deze combinatie. Ook wordt daaruit niet duidelijk hoe hoog het bedrag is van de geactiveerde productie ten behoeve van het eigen bedrijf. In de toelichting staat alleen iets over “bestede uren van eigen werknemers”. Artikel 377 lid 3 sub c Boek 2 BW is dus ten onrechte niet toegepast. Door het wetsartikel niet toe te passen, werden de forse bedragen voor lonen en sociale lasten niet apart en expliciet gepresenteerd in de winst- en verliesrekening. Dat had wel gemoeten met het oog op het vereiste inzicht in het resultaat en de aanvaardbaarheid van deze aftrekpost.

Een belangrijke voorwaarde om de kosten voor onderzoek en ontwikkeling in de balans op te nemen is dat de kosten van dit actief betrouwbaar kunnen worden vastgesteld. Hoewel de accountant in de verslagen schrijft dat de ondernemingen van de groep voldoen aan die voorwaarde heeft hij onvoldoende gedaan om vast te stellen of dit ook echt zo is. De specificaties van de geactiveerde loonkosten roepen daarover eerder vragen op. Het is niet duidelijk hoe hij heeft vastgesteld hoeveel tijd het personeel heeft gestoken in de geactiveerde projecten. Of de vermelde loonkosten aansluiten op de gegevens van de loonadministratie dan wel dat de uurtarieven een aanvaardbare benadering van de werkelijke kosten zijn, is evenmin helder.

Van immateriële vaste activa die nog niet in gebruik zijn genomen, moet volgens RJ 210.419 jaarlijks de realiseerbare waarde worden bepaald. Dat is niet gebeurd. Ook is met het softwaresysteem niet de realiseerbare waarde bepaald van de eenheid die de kasstroom genereerde, zoals RJ 121.501 voorschrijft. De accountant had tegen de directie moeten zeggen dat de richtlijnen niet werden nageleefd. Des te opmerkelijker is het dat hij in het accountantsverslag over 2012 wel met zoveel woorden “het activeren van de projectkosten” heeft goedgekeurd.

De documentatie die de accountant heeft overgelegd roept serieuze twijfel op of de bedragen die in 2013 werden geactiveerd in verband met één van de projecten voldoen aan RJ 210.224. Volgens zijn accountantsverslag 2013 kon de accountant zich echter “in principe vinden in het activeren van deze projectkosten, aangezien zij voldoen aan de activeringscriteria”. De accountant had er echter zelf aan toegevoegd dat hij de volledige onderbouwing van de investering over het boekjaar 2013 nog niet had ontvangen. Om die reden had hij juist een nadrukkelijk voorbehoud moeten maken.

Ad i.b Goodwill

De accountant had vermoedelijk inderdaad geen reden om voor de jaarrekening 2012 aan te dringen op impairment testing. Voor de jaarrekening 2013 ligt dat anders. Daarin had het bestuur al een verhoging van de goodwill opgenomen van acht ton. Daarom kon de accountant in het accountantsverslag 2013 niet volstaan met de opmerking dat hij op dit punt een controleverschil verwachtte.

Volgens het verslag meende de directie dat de toekomstige kasstromen weliswaar onder druk stonden, maar naar verwachting voldoende waren “om de huidige waardering van de goodwillposten te rechtvaardigen”. De accountant kon zich vinden in de overwegingen, maar vond het wel noodzakelijk de resultaten van de kasstroom ten opzichte van de geactiveerde goodwill periodiek te blijven bewaken. “Zeker in de huidige economische omstandigheden waarbij de rendementen onder druk staan kunnen de omstandigheden snel wijzigen en een afwaardering noodzakelijk maken.” De accountant had daarom naar aanleiding van de verhoging van de goodwill moeten aandringen op impairment testing van de relevante goodwillpost.

Ad ii Latente belastingvorderingen

In de jaarrekening 2012 staat onder kortlopende schulden een belastingverplichting van 1,2 miljoen euro en in de conceptjaarrekening 2013 een bedrag van 2,1 miljoen euro. In deze posten zijn de acute belastingverplichtingen van diverse belastingsoorten, waaronder omzetbelasting, gesaldeerd met latente vpb-vorderingen (van 3,3 respectievelijk 4,2 miljoen euro) en latente vpb-verplichtingen. De accountant heeft niet kunnen uitleggen waarom hem dit is ontgaan. De controle van de belastingpositie in 2012 en 2013 was dus te oppervlakkig.

Ad iii Machines en inventaris

Gezien de aard en omvang van deze post moest de accountant volgens paragraaf 8 van NVCOS 500:

• de competentie, capaciteiten en de objectiviteit van de deskundige evalueren;
• inzicht verwerven in het werk van de deskundige;
• de geschiktheid als controle-informatie van het werk van de deskundige evalueren.

De accountant vond het bureau van de taxateur gerenommeerd en diens werk was maar van beperkte betekenis. Daarom heeft de accountant de opdracht aan de taxateur niet eens bekeken. De accountant heeft de competentie en objectiviteit van de taxateur niet beoordeeld. Uit de taxatierapporten blijkt niet of de waardering is uitgevoerd volgens het Besluit actuele waarde (zoals bedoeld in artikel 384, lid 4 Boek 2 BW). Voor zover de accountant al heeft geëvalueerd of de taxatierapporten voldoende en geschikte controle-informatie opleverden, heeft hij daarover niets vastgelegd in het controledossier.

Ongegrond is het verwijt dat de accountant onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht inzake de berekende restwaarden van de contracten voor leaseauto’s die op de balans staan.

Er is een restwaardecorrectie van de gehele leaseportefeuille (on-balance en off-balance) verantwoord onder de post ‘Materiële vaste activa auto’s en bedrijfswagens voor lease’. Het totale bedrag van de restwaardecorrectie bedroeg ultimo 2012 5,1 miljoen en ultimo 2013 6,6 miljoen euro. De boekwaarde van de post auto’s en bedrijfswagens voor lease bedroeg ultimo 2012 23 miljoen en ultimo 2013 22 miljoen euro. Bij de restwaardecorrectie zijn de cumulatieve afschrijvingen over het verschil tussen aanschaffingswaarde en restwaarde aangepast. Bij het aanpassen van de verwachte restwaarde tijdens de looptijd van het contract zijn de afschrijvingen op prospectieve basis gecorrigeerd. Deze systematiek is (volgens RJ 145.301) algemeen aanvaardbaar.

Dat de onderneming de restwaardecorrectie ook toepaste op de off-balance leaseportefeuille, is daarentegen opmerkelijk. De desbetreffende auto’s stonden immers niet op de balans en werden dus ook niet systematisch afgeschreven. Als een en ander al toelaatbaar is dan moet dit worden toegelicht. De accountant heeft op dit punt onvoldoende controlewerkzaamheden verricht.

Ad iv Voorraden

De tekst over de toegepaste waarderingsgrondslag is niet precies genoeg. De suggestie wordt gewekt dat de kostprijs gelijk is aan de inkoopprijs. Maar er staat niet bij dat de verkrijgingsprijs wordt verhoogd met een opslag om de voorraden op de juiste plaats in de juiste staat te brengen. De accountant mag dan weliswaar niet direct de verantwoordelijkheid dragen voor de letterlijke tekst van de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling. Omdat de gebruikers van de jaarrekening op het verkeerde been gezet kunnen worden door die suggestie had de accountant die toch aan de orde moeten stellen bij de directie.

De accountant had in het accountantsverslag 2013 moeten vermelden dat er opslagen werden gehanteerd voor de voorraad onderdelen en de voorraad voertuigen en dat daarover nog vragen openstonden. Dat de opslagen elke twee jaar werden herberekend (en voor het laatst in 2011) ontsloeg hem niet van de verplichting om voldoende en adequate controle-informatie over de opslagen in 2012 te vergaren. Dat heeft de accountant echter nagelaten.

De accountant heeft erkend dat bij de voorraadwaardering ultimo 2012 ten onrechte geen rekening is gehouden met een aftrekpost voor de marge. Er is hierbij een fout geconstateerd van 121.000 euro die samen met een fout van 92.000 euro op de lijst van controleverschillen is verwerkt. Hij heeft het gemiddelde dealerrendement volgens BOVAG genomen om de te verwachten marge te berekenen, maar heeft niet kunnen uitleggen waarom dit toereikende externe controle-informatie zou zijn. Ook is niet duidelijk hoe hij komt aan de gemiddeld gerealiseerde marge van 0,7% op gebruikte auto’s (in 2013). Al met al heeft hij onvoldoende controlewerkzaamheden uitgevoerd om de marge op de voorraad gebruikte voertuigen te toetsen.

Ad v Onderhanden werk

De controlewerkzaamheden voor de post onderhanden werk trucks waren over 2012 voldoende, maar over 2013 niet. Het hoofdkantoor boekte voor 1,1 miljoen euro extra op het onderhanden werk, terwijl die posten niet voortkwamen uit de rapportering van de bedrijfsonderdelen en daar dan ook niet zijn gecontroleerd. Dat had betrokkene moeten alarmeren. Met name ook omdat hij bij navraag uitsluitend mondelinge toelichtingen kreeg zonder adequate onderbouwing. Toen hij het accountantsverslag 2013 uitbracht, had hij die nog steeds niet. Gezien de omvang en herkomst van het bedrag had hij daaraan specifiek aandacht moeten besteden in het verslag.

Ad vi Debiteuren

Dit klachtonderdeel is onvoldoende onderbouwd.

Ad vii Inkoopbonussen

Bij de bedrijfswagens is de resultaatneming van inkoopbonussen aanvaardbaar. Bij de Volvo V 60 plug-in hybrid niet. Voor de controle over 2013 heeft hij de toekenningsvoorwaarden voor de elektrificatiebonus wel opgevraagd, maar niet gekregen. Volgens een opgave van de corporate controller zijn in 2013 ongeveer 150 auto’s verkocht met een bonusrecht van 4750 euro per auto, in totaal dus 713.000 euro. De accountant had de post nog niet geaccepteerd, maar had wel bij een 50 procent-deelneming van de groep gezien dat Volvo in 2014 voor slechts drie auto’s de bonusafspraak honoreerde.

In het accountantsverslag over 2012 staat dat de onderneming een elektrificatiebonus van 4900 euro per auto ontvangt en die bonus toewijst aan de verkoopinspanning. Ultimo 2012 is daarvoor een vordering opgenomen van 350.000 euro. Op basis van geplaatste orders bedraagt de vordering 769.000 euro. Het verschil van 419.000 euro staat op het overzicht controleverschillen. Maar omdat de accountant de toekenningsvoorwaarden voor de elektrificatiebonus niet had, waren bovengenoemde mededeling in het accountantsverslag over 2012 en de berekening van het controleverschil ongefundeerd. Bij de controle van de jaarrekening over 2012 heeft het controleteam niet goed onderzocht of de winst van de elektrificatiebonussen werd genomen op het juiste tijdstip. De accountant had dus niet als overige bevindingen in het accountantsverslag 2013 mogen noteren dat de verwerking in overeenstemming was met de bonussystematiek bij de fabrikant.

Ad viii Verplichtingen/voorzieningen

Dit klachtonderdeel is alleen gegrond op het punt van de btw-positie. Bij klachtonderdeel ii is al vastgesteld dat de controle van de belastingpositie in de geconsolideerde jaarrekeningen 2012 en 2013 te oppervlakkig was. Het schuiven met btw is verhuld door het salderen van posten. De controle schiet op dit punt tekort, ook al staat de btw-verplichting correct in de jaarrekening en zijn er geen onregelmatigheden aangetroffen bij de controle van btw-boekingen bij de werkmaatschappijen.

Ad ix Continuïteit

Bij de jaarrekening 2012 heeft de accountant de goedkeurende verklaring pas getekend nadat zeker was dat de financiering werd gecontinueerd. Bij de jaarrekening 2013 ging het echter mis. In de continuïteitsparagraaf staat dat de directie een kasstroomprognose voor 2014-2015 heeft verstrekt en een toelichting op de aanpassing van de financiering. Op basis van de prognoses vindt de accountant continuïteit van de groep niet onmogelijk. “Wel merken wij op dat het wel een uitdagend jaar zal worden.”

De accountant verwijst met instemming naar wat de directie hier zelf over schrijft in de inleiding op de jaarrekening, te weten:

• de liquiditeit van de groep heeft onder druk gestaan;
• deze druk wordt onder andere veroorzaakt door de investeringen die de groep heeft gedaan in de ontwikkeling van nieuwe online en offline retail-, onderhouds- en andere concepten;
• verder is de druk afkomstig van de slow-down van landelijke personenwagenverkopen;
• daar staat eind 2013 een forse toename tegenover van activiteiten in de personenwagendivisie als gevolg van de uitlevering van fiscaal-vriendelijke (hybride) voertuigen;
• voor die hybride auto’s heeft de groep tijdelijk additionele financiering van het bankenconsortium;
• de directie verwacht ook druk op de liquiditeit voor het komende boekjaar;
• het is noodzakelijk de huidige financieringsstructuur (die afloopt in januari 2015) in overleg met de financiers aan te passen om de beoogde toekomstige groei te kunnen realiseren;
• de onderneming heeft hierover al een verkennend overleg geopend met betrokken partijen en vertrouwt op een positieve uitkomst;
• op basis van deze maatregelen verwacht de directie de operationele bedrijfsresultaten te beheersen;
• de directie vertrouwt op duurzame voorzetting van de groep en daarom is de jaarrekening 2013 opgesteld met toepassing van grondslagen gebaseerd op continuïteit van de onderneming.

De accountant zou het going concern-uitgangspunt van deze continuïteitsparagraaf beoordelen bij afronding van de controle. Maar uit niets blijkt wat de accountant tot dan toe had gedaan. De accountant verwijst in het accountantsverslag van 1 april 2014 naar NVCOS 570. Hij stemde in met de toelichting op de gehanteerde grondslagen die uitgingen van continuïteit. Bovendien kondigde hij aan dat hij daarnaar zou verwijzen in de controleverklaring, zonder afbreuk te doen aan zijn oordeel.

Met deze zinnen kon hij bij de lezers van het accountantsverslag een indruk wekken, die niet werd gerechtvaardigd door de controlewerkzaamheden die hij op dat moment had uitgevoerd. Het algemene voorbehoud dat de controle van de jaarrekening 2013 nog niet volledig was afgerond, was niet voldoende om die indruk tegen te gaan.

Maatregel

Berisping. Het gaat om verzuimen bij de controle van jaarrekeningen over twee boekjaren en in het accountantsverslag over één boekjaar. De accountant kon weten dat de inhoud van het verslag essentieel was voor de aandeelhouders en financiers. Gezien dat belang en het onderkende risico had hij oplettender en professioneel-kritischer moeten zijn.

Annotatie Lex van Almelo

Dat een accountant de jaarrekening te oppervlakkig controleert komt helaas vaker voor. Wel uniek – althans in de tuchtrechtspraak – is dat een accountant openlijk twijfelt aan de continuïteit, maar op basis van half werk toch alvast aankondigt dat de jaarrekening zal worden goedgekeurd. Op die manier zet je als accountant de financiers en aandeelhouders volstrekt op het verkeerde been en verloochen je de historische functie.