Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Een zorginstelling gaat een zorgboerderij en een zorgmanege exploiteren en richt daarvoor aparte rechtspersonen op, waaronder een diensten-bv. De directeur van de bv wordt verdacht van dubieuze transacties. Uit een verkennend extern onderzoek komt daarvoor echter geen overtuigend bewijs naar boven. Wel blijkt dat:

• de kunstwerken die de instelling heeft aangekocht niet adequaat zijn geïnventariseerd en verzekerd;
• er geen duidelijk beleid is voor het fiatteren en het activeren van de uitgaven;
• de diensten-bv voor 153 duizend euro per jaar een kantoor en woonhuis huurt van de vastgoedpoot, terwijl de directeur het woongedeelte (van 416 m2) huurt voor zesduizend euro per jaar.

Deze bevindingen zijn aanleiding voor nader onderzoek door drie registeraccountants. Zij onderzoeken:

• mogelijke financiële onregelmatigheden;
• mogelijke normoverschrijdende gedragingen van de directeur;
• de besluitvorming door het bestuur;
• de betrokkenheid van de voormalige raad van toezicht.

Eén van de accountants is eindverantwoordelijk voor de opdracht, de tweede geeft leiding aan het onderzoeksteam en op sommige momenten vervult een derde accountant een ondersteunende onderzoeksrol. De onderzoekers interviewen achttien personen en de directeur.

In het tweede interview met de directeur en zijn advocaat komt onder meer aan de orde dat de instelling kopieën aan de onderzoekers heeft gegeven van back-ups van alle e-mailaccounts van de directeur met de extensie ‘@[instelling]-zorg.nl’. Volgens de directeur heeft hij hiervoor geen toestemming gegeven, met name niet voor zijn privé-e-mailadres met de genoemde extensie. Hij breekt het interview gebelgd af, maar reageert uiteindelijk wel op de conceptbevindingen van de onderzoekers. Die reactie wordt grotendeels opgenomen in het rapport en leidt tot nader onderzoek.

Het onderzoeksrapport wordt gebruikt:

• door de instelling in de ontslagprocedure bij de rechtbank;
• door de Belastingdienst in een boekenonderzoek bij de diensten-bv;
• door het Openbaar Ministerie in een onderzoek naar de vraag in hoeverre de directeur zich schuldig heeft gemaakt aan strafbare feiten.

De (ontslagen) directeur dient een klacht in tegen de drie accountants. De Accountantskamer vindt dat de accountants bij dit persoonsgericht onderzoek ten onrechte de suggestie hebben gewekt dat er iets aan de hand was, terwijl daar bij gebrek aan onderzoek geen bewijs voor was. De verantwoordelijke accountant en de onderzoeksleider krijgen een waarschuwing. Zowel de klager als de accountants gaan in hoger beroep.

Beroepsgronden

De directeur komt met elf beroepsgronden, waaronder:

• de accountants hebben ten onrechte ook zijn privé-mail en persoonlijke mappen onderzocht;
• de accountants hebben het commentaar op het conceptrapport niet verwerkt en de directeur heeft te weinig tijd gehad om in te gaan op alle fouten en onjuistheden;
• de Accountantskamer heeft het onderzoek gezien het geringe aantal geïnterviewde personen ten onrechte deugdelijk genoemd, terwijl een voormalig bestuurder van de stichting ten onrechte niet is gehoord;
• de Accountantskamer heeft het onderzoek gezien het geringe aantal onderzoeksactviteiten ten onrechte evenwichtig genoemd.

De accountants vechten de maatregel aan en komen met twee beroepsgronden.

1. Zij voeren onder meer aan dat:

• zij een relevante selectie van te interviewen personen hebben gemaakt, dat hun werkwijze met betrekking tot de interviews zorgvuldig en professioneel is geweest en dat zij ook zonder het horen van de controlerend accountant een deugdelijke grondslag hadden voor hun bevindingen;
• uit het rapport duidelijk blijkt waar het onderzoek is opgehouden; een conclusie wordt niet getrokken;
• zij gezien de opdracht niet nog een stap verder hoefden te gaan;
• een forensisch accountant niet verplicht is om op elk punt net zo lang door te graven totdat hij uitsluitsel kan geven;
• een forensisch accountant die tegen een grens aanloopt, ervoor kan kiezen alleen de bevindingen te rapporteren zonder uitsluitsel te geven, zo lang een en ander maar blijkt uit het rapport;
• in het rapport uitdrukkelijk staat dat twee leden van de raad van toezicht niet wilden meewerken;
• de controlerend accountant niet is gehoord, omdat de onderzoekers de accountantsrapporten en andere stukken al hadden en de controle een beperkte reikwijdte had, zodat het niet aannemelijk was dat de controlerend accountant nog meer informatie had;
• de onderzoekers in aanvulling op de verrichte werkzaamheden en het commentaar van deze en gene in het rapport een nadere toelichting staat op de doelstelling en de reikwijdte van de controle van de jaarrekening en de feiten op deze manier evenwichtig zijn weergegeven.

2. De accountants vinden dat:

• hun onderzoek diep genoeg ging;
• zij niet verplicht waren fysiek te verifiëren of bepaalde aankopen daadwerkelijk aanwezig waren op bepaalde locaties;
• een forensisch accountant namelijk niet verplicht is om ten aanzien van elke (deel)vraag net zo lang onderzoek te doen totdat hij uitsluitsel kan geven;
• de onderzoeker binnen het kader van zijn onderzoeksopdracht een bepaalde mate van vrijheid heeft, zo lang het rapport maar duidelijk maakt welke werkzaamheden er zijn verricht en wat de grenzen van het onderzoek zijn geweest;
• er uiteraard wel een deugdelijke grondslag moet zijn voor de gerapporteerde bevindingen;
• die deugdelijke grondslag er ook was.

Oordeel

De beroepen van de directeur en de accountants zijn ongegrond.

Hoger beroep directeur

De directeur heeft zijn beroepsgronden onvoldoende onderbouwd. Volgens de opdrachtbevestiging was het onderzoek van de privé-mails en persoonlijke mappen wel degelijk de bedoeling. De accountants hebben het weerwoord van de directeur wel degelijk verwerkt in het rapport. De directeur heeft niet aangetoond waarom de voormalig bestuurder van de stichting per se moest worden gehoord en dat het rapport onzorgvuldig tot stand is gekomen.

Hoger beroep accountants

Ad 1

In het eerste hoofdstuk van het rapport leest het college dat het onderzoek gaat over “de relevante feiten en omstandigheden omtrent de financiële handelwijze en het mogelijke normoverschrijdend gedrag van de voormalig bestuurder” van de stichting (de klagende directeur). De werkzaamheden hebben een verifiërend karakter, zodat het onderzoek moet worden aangemerkt als een persoonsgericht onderzoek in de zin van de Praktijkhandreiking persoonsgerichte onderzoeken. Als een accountant een bepaling uit deze handreiking niet of niet correct toepast, is dat alleen tuchtrechtelijk verwijtbaar voor zover daarmee ook de Wet op het accountantsberoep en/of de VGC (na 1 januari 2014: VGBA) wordt geschonden.

Bij een persoonsgericht onderzoek mag van de uitvoerend accountant worden verwacht dat hij de fundamentele beginselen uit artikel A-100.4 van de VGC in acht neemt en zo nodig het conceptueel raamwerk uit A-100.5 van de VGC toepast. Daarbij moet hij rekening houden met hoe de opdrachtgever de resultaten van het onderzoek kan gebruiken. De accountants hebben hun opdrachtgever – de raad van toezicht - toestemming gegeven om het rapport in handen te geven van de juridisch adviseur om een minnelijke schikking te bereiken of om het in te brengen in een juridische procedure. Gezien deze toestemming hadden de accountants bijzonder zorgvuldig moeten zijn bij hun onderzoek.

Bij het bepalen van de onderzoeksmethode(n) moet de accountant voldoende rekening houden met de gerechtvaardigde belangen van de persoon die zij onderzoeken en die geen invloed heeft op de formulering van het doel, de aard en de omvang van het onderzoek. De accountant moet zich bij het plannen en uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek c.q. altijd bewust zijn van:

• de beginselen van proportionaliteit, subsidiariteit en fair-play;
• de (ernstige) gevolgen die (de uitkomst van) het onderzoek kan hebben voor degene(n) op wie het persoonsgericht onderzoek betrekking heeft.

De (ex-)directeur heeft betwist dat hij geen toestemming had voor de onkostenvergoedingen. Als registeraccountant wisten de onderzoekers dat er een gerede kans was dat de controlerend accountant deze post aan de hand van stukken had gecontroleerd (zij hadden dit in ieder geval moeten weten). Volgens het college hadden de onderzoekers – bij gebrek aan medewerking van de betrokken leden van de raad van toezicht - moeten onderzoeken of de controlerend accountant wellicht over nadere informatie beschikte. Het ging hier immers om een belangrijke bevinding met nadelige implicaties voor de onderzochte directeur. Bovendien was het niet uitgesloten dat hierdoor nieuwe informatie boven tafel zou komen die een ander licht op de zaak kon werpen.

De onderzoekers hebben ten onrechte gemeend dat zij konden volstaan met een algemene toelichting over de doelstelling en de reikwijdte van de controle van de jaarrekening. Het college is het daarom eens met de Accountantskamer dat de onderzoekers vanwege de tekortkomingen in strijd hebben gehandeld met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid.

Ad 2

De werkzaamheden van een persoonsgericht onderzoek hebben veelal ten minste gedeeltelijk een verifiërend karakter. De voorbeelden in de uitspraak van de Accountantskamer illustreren dat er in het rapport bevindingen staan die onvoldoende zijn geverifieerd. Zo bevat het rapport een passage waarin staat dat de directeur op kosten van de instelling een fitnessapparaat/loopband van 2989,21 euro heeft aangeschaft, die is afgeleverd op zijn privéwoonadres. Volgens de accountants blijkt uit de administratie van de instelling het zakelijke karakter van deze aankoop niet. De directeur heeft echter aangegeven dat:

• het fitnessapparaat uiteindelijk op de manege is geplaatst voor het uitvoeren van evenwichtstesten;
• de loopband wordt gebruikt voor paardrijden in combinatie met een ‘zitbalans vat’;
• cliënten de loopband gebruiken om hun dagelijkse loopoefeningen te doen.

Door op deze punten geen verifiërende werkzaamheden uit te voeren, hebben de onderzoekers onnodig de indruk gevestigd dat er sprake zou (kunnen) zijn van onregelmatigheden die zijn toe te rekenen aan de (ex-)directeur. Daarom vindt ook het college dat de onderzoekers het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid hebben geschonden.

Maatregel

De accountants vinden een maatregel niet passend omdat zij in ieder geval in beginsel een evenwichtig rapport hebben opgesteld, uitgebreid en zorgvuldig onderzoek hebben gedaan en duidelijk hebben opgeschreven wat zij wel en wat zij niet hebben gedaan.

Het college heeft eerder al gezegd dat er in beginsel een maatregel wordt opgelegd als de klacht (deels) gegrond wordt verklaard. Van dit beginsel kan alleen worden afgeweken als de verwijtbaarheid gezien de specifieke omstandigheden zo gering is, dat er geen maatregel moet volgen. In dit geval is daarvoor geen aanleiding. De onderzoekers hebben ten onrechte nagelaten werkzaamheden met een verifiërend karakter te verrichten. Waarschuwing voor beiden.

Annotatie Lex van Almelo

Kennelijk bieden de Praktijkhandreiking persoonsgerichte onderzoeken en de tuchtrechtspraak sommige forensisch accountants onvoldoende houvast. In dit geval hebben de onderzoekers zich er te gemakkelijk van afgemaakt. Het punt is dat het rapport van een persoonsgericht onderzoeken zich vrijwel altijd keert tegen de onderzochte persoon. Het is daarom welkom dat de Accountantskamer en het College van Beroep in deze zaak duidelijk onderstrepen dat de rapporteurs rekening moeten houden met de gevolgen voor de onderzochte persoon. Suggestieve zinsneden zijn daarom uit den boze. Zo is het woord ‘onregelmatigheden’ in de titel van een rapport taboe wanneer je onvoldoende onderzoek hebt gedaan. Ook is het suggestief om te noteren dat een fitnessapparaat bij de directeur thuis is afgeleverd, zonder na te gaan wat er verder met dat apparaat gebeurt.

Het is wel een verdienste van de twee forensisch accountants dat zij hun eigenwijsheid principieel hebben laten toetsen door de tuchtrechter. Zo vinden zij dat een forensisch accountant half werk mag leveren, zo lang hij dat maar duidelijk opschrijft en geen conclusies trekt. Gelukkig maakt de tuchtrechter korte metten met deze opvatting. Het suggestieve rapport is namelijk op drie fronten ingezet tegen de directeur: in de ontslagprocedure, door de fiscus en door het Openbaar Ministerie. Voor de duidelijkheid herhaal ik daarom nogmaals wat de Accountantskamer en het college zeggen: houdt bij een persoonsgericht onderzoek de mogelijk ernstige gevolgen voor de onderzochte persoon voor ogen en houdt u aan de beginselen van proportionaliteit, subsidiariteit en fair-play.