Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Een registeraccountant onderzoekt in opdracht van een bouwfonds mogelijke onregelmatigheden bij verschillende vastgoedprojecten. Een andere registeraccountant is als partner verantwoordelijk voor de onderzoeken. Bij één van de projecten heeft de opdrachtgever een bedrag van 29.530.000 euro betaald aan een ander vastgoedbedrijf. De accountants nemen in het onderzoek onder meer dit bedrijf en zijn twee bestuurders op de korrel.

Het Openbaar Ministerie stelt een strafrechtelijk onderzoek in naar de rol die onder anderen beide bestuurders hebben gespeeld bij één van de projecten. Sommige transacties bij dit project zouden niet marktconform zijn dan wel een zakelijke grondslag missen. In het kader van dit onderzoek neemt de FIOD-ECD vier rapporten in beslag bij het kantoor van de twee registeraccountants. Als verdachten in het strafproces krijgen de twee bestuurders daarover de beschikking.

Rapport 1 is een quickscan en vormt de basis voor drie vervolgonderzoeken, die uitmonden in rapport 2, 3 en 4. Rapport 3 is het verslag van deskresearch naar de vraag of de betaalde 29.530.000 euro wel marktconform was. In deze rapporten zien de twee inmiddels vertrokken bestuurders aanleiding om een klacht in te dienen tegen de accountants. De Accountantskamer verklaart de klacht over het deskresearch-rapport gegrond, maar legt geen maatregel op omdat het rapport nog niet was afgerond.

Het klachtonderdeel over belangenverstrengeling is ongegrond verklaard. De forensisch accountants zijn weliswaar verbonden aan het kantoor van de huisaccountant. Maar na overleg met hun collega's mochten de forensisch accountants volgens de Accountantskamer concluderen dat zij de onderzoeksopdracht konden aanvaarden omdat hun onderzoek niet de persoon van de bestuurders betrof. Aangezien de klagers niet concreet hebben aangegeven waaruit de bedreiging van de objectiviteit bij dit persoonsgerichte onderzoek naar de rechtspersoon  bestond, is dit deel van de klacht ongegrond.

Zowel de bestuurders als de accountants gaan in beroep.

Beroepsgronden

De beroepsgronden van de bestuurders

I. De Accountantskamer heeft ten onrechte vier klachtonderdelen gezamenlijk besproken en beoordeeld.

II. De Accountantskamer heeft ten onrechte niet per rapport vastgesteld wat de aard van de opdracht en de status van het rapport is, negeert de onvoorwaardelijke verantwoordelijkheid van een accountant voor zijn (concept)rapportage en heeft niet per rapport vastgesteld en beoordeeld:

• wat de opdrachtdatum is, wie de opdrachtgever is;
• of er een opdrachtbevestiging is opgemaakt;
• zo ja, wat die inhoudt;
• wat de aard van de opdracht is;
• welke regelgeving van toepassing is;
• of het gaat om een Standaard-4400-onderzoek dan wel een persoonsgericht onderzoek.

III. De Accountantskamer heeft een onvolledig dan wel onjuist oordeel gegeven over de vermeende belangentegenstelling.

IVa. De Accountantskamer vindt dat de quickscan een persoonsgericht onderzoek is, maar concludeert vervolgens dat er geen hoor en wederhoor nodig was; ten onrechte, want ook als het rapport als een concept moet worden aangemerkt, is het definitief uitgebracht, zodat wederhoor moeten worden toegepast.

IVb. De rapporten hebben (ook) geen deugdelijke grondslag, omdat de accountants ten onrechte nergens hebben gemeld dat zij na het opstellen van de quickscan een gesprek hebben gevoerd met één van de bestuurders en het bouwfonds geen opdracht heeft gegeven om de rapporten 2 en 4 op te stellen.

V. De Accountantskamer ziet het Openbaar Ministerie en de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst ten onrechte niet als derden, zodat het oordeel over de verspreiding van de rapporten onjuist is.

VI. Alle uitgebrachte rapporten zijn het resultaat zijn van een persoonsgericht onderzoek en de Accountantskamer heeft de samenhang tussen de vier rapporten miskend en ten onrechte gezegd dat bij de quickscan is voldaan aan de bepalingen van NVCOS 4400, omdat geen sprake is van een opdracht van de bestuurders.

De beroepsgrond van de accountants

De Accountantskamer:

• heeft de samenhang van de rapporten miskend door de deskresearch los te beoordelen van de verdiepende en aanvullende onderzoeken;
• gaat er ten onrechte van uit dat de accountants hebben ontkend dat dit een persoonsgericht onderzoek was;
• heeft gezegd dat in de opdrachtbevestiging van de deskresearch het expliciete label ‘persoonsgericht onderzoek' had moeten staan, wat een erg theoretische benadering is;
• concludeert enerzijds dat de foracs zich in materiële zin volledig aan de van toepassing zijnde regelgeving hebben gehouden en adequaat hebben geacteerd, maar anderzijds dat zij het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid hebben geschonden;
• heeft het klachtonderdeel over het gebrek aan hoor en wederhoor ten onrechte gegrond verklaard, omdat zij ook heeft overwogen dat er geen noodzaak bestond om hoor en wederhoor toe te passen.

Oordeel

Het beroep van de accountants is ongegrond en dat van de bestuurders deels gegrond.

Ad I

Het college vindt dat de Accountantskamer de ruimte heeft om klachtonderdelen zelfstandig dan wel gezamenlijk te bespreken. De Accountantskamer heeft de klachtonderdelen per rapport voldoende besproken en beoordeeld.

Ad II

De Accountantskamer heeft drie klachtonderdelen gegrond verklaard voor zover deze de deskresearch betreffen. Volgens het college hoefde de Accountantskamer bij genoemde rapporten niet meer vast te stellen of te beoordelen dan de kamer heeft gedaan. 

Ad III

Toen de rapporten werden uitgebracht was het kantoor van de forensisch accountants de accountant en belastingadviseur van de bestuurders in privé en van hun vastgoedbedrijf.  Volgens de bestuurders was er een belangentegenstelling die de objectiviteit van het forensisch onderzoek bedreigde. De bestuurders begrijpen niet dat zij in de ogen van de Accountantskamer niet concreet hebben aangegeven waarin de bedreiging van de objectiviteit lag toen de Advisory-afdeling van het kantoor in juni 2010 de opdracht aanvaardde om een persoonsgericht onderzoek uit te voeren. Feitelijk ging het immers om een persoonsgericht onderzoek naar zowel de rechtspersoon als de bestuurders. Dat de afdeling Advisory nooit een relatie heeft gehad met de bestuurders wil niet zeggen dat er geen belangentegenstelling was of dreigde. De bestuurders hebben een relatie gehad met het kantoor en het omstreden project is een essentieel onderdeel geweest van die relatie.

Volgens het college staat vast dat de afdeling Belastingadviseurs jaren werkzaamheden heeft verricht voor de bestuurders en hun bedrijf. De foracs zeggen dat zij voor de opdrachtaanvaarding met een zogenoemd Authorisation for Services request (AFS) contact hebben opgenomen met de partner die verantwoordelijk was voor de accountancywerkzaamheden. Deze partner ging akkoord met de opdracht. Bij deze beoordeling is volgens de foracs gekeken naar de relatie in brede zin en zijn volgens hen ook de bestuurders in persoon meegenomen. Volgens de foracs wordt een AFS-verzoek met name ingediend om na te gaan of het aanvaarden van een opdracht een bedreiging kan opleveren voor de controlerend accountant. In dit geval was er geen ongewenste combinatie van controle- en advieswerkzaamheden.

Het college stelt vast dat de foracs ondanks de afweging van de controlerend accountant ook zelf een afweging moesten maken. De foracs hebben op de zitting bij de Accountantskamer gezegd dat:

• zij als bedreiging zagen dat fouten van collega's bij de andere entiteiten van het accountantskantoor naar voren zouden komen;
• die fouten hun oordeelsvorming zouden kunnen beïnvloeden;
• zij met die collega's contact hebben opgenomen;
• toch meenden de opdracht te kunnen aannemen, omdat het onderzoek niet de persoon van de bestuurder betrof, maar de rol van de beslissers bij het bouwfonds.

Het college vindt deze weergave van de werkzaamheden te beperkt, omdat de foracs een persoonsgericht onderzoek hebben uitgevoerd naar het vastgoedbedrijf en de directe betrokkenheid van de bestuurders. De partner die verantwoordelijk was voor het onderzoek heeft desgevraagd op de zitting bij het college toegelicht wat hij heeft gedaan om de bedreiging van de objectiviteit te hanteren. Hierover is echter niets vastgelegd en blijkt ook niets uit de stukken. 

Volgens het college hebben de foracs onvoldoende onderkend dat de objectiviteit in een "niet te verwaarlozen" mate werd bedreigd. Die bedreiging had aanleiding moeten zijn om (verdergaande) waarborgen te treffen. De foracs hebben daardoor het fundamenteel beginsel van objectiviteit geschonden.

Ad IVa

Volgens vaste jurisprudentie van het college (zoals deze uitspraak) mist een document met de uitkomst van de accountantswerkzaamheden niet per se een deugdelijke grondslag als er geen hoor en wederhoor is toegepast. Hoor en wederhoor is een middel om een deugdelijke grondslag te verkrijgen. Of de deskundigheid en de verrichte werkzaamheden zo'n grondslag vormen, hangt met name af van de inhoud en strekking van het document en kan dus van geval tot geval verschillen.

Hoewel hier geen sprake is van een persoonsgericht onderzoek in eigenlijke zin, zijn de bestuurders zo nauw betrokken bij de onderzochte bv dat het onderzoek onvermijdelijk ook hun positie en functioneren raakt. Daarom moeten zij volgens het college in beginsel worden gehoord om een deugdelijke grondslag te krijgen. Daarmee krijgen zij de mogelijkheid om informatie te verschaffen, voordat de onderzoeksresultaten worden uitgebracht aan de opdrachtgever. Als de accountants een persoon om deze redenen hadden moeten horen, maar dat hebben nagelaten, berust het onderzoeksverslag niet op een deugdelijke grondslag, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn die het achterwege laten van het horen rechtvaardigen. 

Het horen is ook een procedurele waarborg. Zelfs als de uitkomst van het onderzoek niet anders zou zijn als de betrokken persoon wel was gehoord, ontbreekt de deugdelijke grondslag voor zo ver de betrokken persoon niet is gehoord.

In dit persoonsgericht onderzoek, waarbij hun directe betrokkenheid werd onderzocht, hadden de twee bestuurders de mogelijkheid moeten krijgen om informatie te verschaffen, voordat de accountants het rapport zouden aanbieden aan de opdrachtgever. Uit het rapport blijkt dat de accountants zelf ook hebben ingezien dat dit noodzakelijk was. Zij hebben er niettemin voor gekozen dit toen achterwege te laten en het rapport alvast aan te bieden aan de opdrachtgever. Voor zo ver bekend zijn er geen bijzondere omstandigheden die het nalaten kunnen rechtvaardigen. Naar het oordeel van het college hebben de accountants daardoor gehandeld in strijd met het fundamenteel beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid.

De Accountantskamer heeft ten onrechte gezegd dat de bestuurders geen gelegenheid hoefden te krijgen om te reageren op het rapport, omdat dat geen afgeronde rapportage was. Maar ook als de resultaten van een persoonsgericht onderzoek zijn vervat in een conceptrapportage moeten de betrokken personen - behoudens bijzondere omstandigheden - worden gehoord voordat de resultaten ter kennis worden gebracht aan de opdrachtgever.

Ad IVb

Dat het gesprek van de bestuurder en het bouwfonds nergens is genoemd en een opdracht voor twee rapporten ontbrak, leidt er niet direct toe dat het rapport een deugdelijke grondslag mist.

Ad V

Volgens de bestuurders behoren het OM en de FIOD tot het maatschappelijk verkeer en zijn zij gebruikers van accountantsrapporten. Daarom heeft de Accountantskamer ten onrechte gezegd dat je het de accountant niet kunt aanrekenen dat de quickscan in beslag is genomen. Volgens de bestuurders blijft de opdrachtnemer verantwoordelijk voor zijn rapporten en moet die rekening houden met mogelijk beslag of een verzoek tot uitlevering van het OM.

Het college is het met de Accountantskamer eens dat de accountants niet kan worden aangerekend dat de FIOD de quickscan in beslag heeft genomen bij hun opdrachtgever. Zij kunnen dan ook niet verantwoordelijk worden gehouden voor deze verspreiding van het rapport.

Ad VI

De rapporten 2 en 4 beginnen met een samenvatting, waarin als centrale onderzoeksvraag wordt genoemd of de betaalde vergoeding van ongeveer 29.530.000 euro marktconform is. Gezien de inhoud van deze rapporten zijn deze niet het resultaat van een persoonsgericht onderzoek.

Rapport 1, de quickscan van een bepaald project, had volgens één van de accountants tot doel de lezer een samenvattend overzicht inzicht te geven in:

• de herkomst en chronologie van het project;
• de betrokken interne en externe projectontwikkelaars;
• de betrokken externe opdrachtnemers;
• de eventuele toegezegde en/of betaalde aanbrengvergoedingen respectievelijk winstdelingsregelingen;
• de financiële analyse van het project;
• bijzonderheden uit de document- en e-mailanalyse;
• vragen die opkomen bij de aangetroffen informatie;
• de exposure c.q. risico's die uit bovenstaande punten volgen.

In de aanbiedingsbrief beklemtonen de accountants dat:

• zij in de quickscan geen antwoord geven op álle vragen;
• op basis van de quickscan-resultaten kan worden besloten welke projecten nader onderzocht moeten worden en ten aanzien van welk aspecten;
• op het cijfermateriaal geen accountantscontrole is toegepast en geen beoordelingsopdracht is uitgevoerd;
• de accountants in het kader van quickscans nog niet hebben gesproken met alle personen die mogelijk relevante informatie kunnen geven.

In het quickscan-rapport adviseren zij de opdrachtgever wat het genoemde project betreft tenminste nog nader onderzoek te laten doen:

• naar de betalingen aan een zeker persoon en daarmee een gesprek te voeren;
• bij een vastgoedontwikkelings-bv naar de geleverde prestatie, door te praten met een contactpersoon van die bv;
• bij een andere vastgoedontwikkelings-bv naar de geleverde prestatie door te praten met een contactpersoon van die bv;
• naar betalingen die misschien zijn gedaan aan een beheer-bv op basis van aanvullende documentatie.

Gezien de teksten in de aanbiedingsbrief en het quickscan-rapport vindt het college dat het hier niet gaat om een persoonsgericht onderzoek, maar om een onderzoek waarop NVCOS 4400 van toepassing is. Dat er geen sprake kan zijn van een onderzoek volgens NVCOS 4400, zoals de bestuurders beweren, klopt alleen al niet, omdat niet de bestuurders maar het bouwfonds de opdrachtgever is van de accountants.

Beroep bestuurders

De accountants hebben niet bestreden dat de deskresearch een persoonsgericht onderzoek was. De Accountantskamer heeft echter niet gezegd dat hoor en wederhoor niet nodig was. De Accountantskamer heeft gezegd dat de accountants de bestuurder niet eerst hadden moeten horen of laten reageren op hun bevindingen voordat (een concept van) de deskresearch werd uitgebracht aan de opdrachtgever, omdat de deskresearch inhoudelijk geen afgeronde rapportage is. Daarbij wijst de kamer er onder meer op dat onder het kopje '1.4.4 Vervolgstappen' staat dat de openstaande vragen alleen kunnen worden beantwoord door gesprekken te voeren met enkele betrokkenen, onder wie de klagende bestuurders. 

Ook het college vindt dat het op zich zelf een schending oplevert van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als de accountant de aard van de opdracht niet kenbaar maakt in de opdrachtbevestiging en in de deskresearch.  Het hoger beroep van de accountants is daarom ongegrond.

Maatregel

De forensisch accountants hebben in strijd gehandeld met de fundamentele beginselen van objectiviteit en van deskundigheid en zorgvuldigheid. Het college vindt de klacht over het achterwege laten van hoor en wederhoor alsnog gegrond. Het college telt mee dat de Accountantskamer de klacht op andere onderdelen deels gegrond vond, maar geen maatregel oplegde. Al met al vindt het college dat de twee foracs ernstig tekort zijn geschoten. 

Voor de eindverantwoordelijke forac  is een berisping passend en geboden, voor de andere een waarschuwing.

Annotatie Lex van Almelo

In deze tuchtrechtelijke spin off van de vastgoedfraude kwamen de twee forensisch accountants in eerste instantie met de schrik vrij. In hoger beroep worden zij echter wel getuchtigd. Het college waardeert twee punten anders dan de Accountantskamer:

1. ook hoor en wederhoor bij een concept-rapport van een persoonsgericht onderzoek;
2. de belangentegenstelling tussen de huisaccountant/belastingadviseurs en de forensisch accountants van hetzelfde kantoor.

Ad 1

Forensisch accountants en/of hun opdrachtgever willen hoor en wederhoor soms liever ontwijken. Of je zonder hoor en wederhoor een deugdelijke grondslag hebt, hangt af van de omstandigheden van het geval. In dit geval was (een deel van) het onderzoek gericht op een rechtspersoon, waarbij twee bestuurders zo direct betrokken waren dat het onderzoek onvermijdelijk ook hun positie en functioneren raakt. Het was dus feitelijk een persoonsgericht onderzoek, ook al noemden de onderzoekers het niet zo.

Bijzondere omstandigheden daargelaten ontbreekt de deugdelijke grondslag voor het persoonsgericht onderzoeksrapport als je de betrokken personen geen kans op inbreng geeft voordat het rapport naar de opdrachtgever gaat. Ook als het wel of niet horen inhoudelijk niets uitmaakt voor de uitkomst van het onderzoek ontbreekt de deugdelijke grondslag dan voor zo ver die personen niet zijn gehoord.

Opmerkelijk is dat de accountants zelf inzagen dat hoor en wederhoor noodzakelijk was, maar het rapport toch zonder hoor en wederhoor naar de opdrachtgever hebben gestuurd. De Accountantskamer viel hier niet over, omdat het nog maar een concept-rapport was. Maar volgens het college geldt de hoor-en-wederhoorplicht ook als de accountants een concept naar de opdrachtgever sturen. Het devies lijkt dus: Persoonsgericht onderzoek? Bij twijfel hoor en wederhoor!

Ad 2

Een ander lastig punt voor forensisch accountants is of zij het werk van hun collega's kunnen onderzoeken. De Accountantskamer vindt dat een klager concreet moet aangeven hoe de objectiviteit daardoor wordt bedreigd.  Het college legt de bewijslast bij de forensisch accountant: die moet een duidelijke afweging maken en vastleggen hoe hij die heeft gemaakt.

De forensisch accountants hebben geen van beide gedaan. Zij onderkenden het risico dat zij zouden stuiten op fouten van hun collega's en die fouten hun oordeelsvorming zouden kunnen beïnvloeden. Maar nadat de controlepartner akkoord was gegaan, hebben zij de onderzoeksopdracht aangenomen, want zij meenden dat zij de rol van de beslissers bij het bouwfonds moesten onderzoeken en niet die van de bestuurders van het vastgoedbedrijf.

De controlepartner wilde kennelijk liever dat kantoorgenoten zich (indirect) over zijn werk zouden buigen in plaats van forensisch accountants van een ander kantoor en zag geen ongewenste combinatie van controle- en advieswerkzaamheden. Maar zeker is dit niet, want hierover is niets vastgelegd.

Dat forensisch accountant volgens de Authorisation for Services request-procedure toestemming moeten vragen aan de controlepartner is tot daaraan toe. Maar volgen het college mogen forensisch accountants zich niet verschuilen achter de afweging van de collega's. Zij moeten ook zelf een afweging maken.