Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Een registeraccountant van een big four-kantoor controleert de (geconsolideerde) jaarrekening van een onderwijsstichting. Omdat de budgetten worden overschreden moet de accountant de oorzaken hiervan inventariseren en aanbevelingen doen om het proces van financiële informatievoorziening te verbeteren. 

Voordat de accountant aan het onderzoek begint, wordt de controller van de stichting op non-actief gesteld. Op 23 april 2010 krijgt de controller het conceptrapport toegezonden met het verzoek de feitelijke juistheid van de bevindingen vóór 30 april te bevestigen. De controller reageert op 7 mei per brief, die op 11 mei wordt ontvangen door de stichting. De accountant heeft het rapport van bevindingen echter al een dag eerder uitgebracht aan de raad van toezicht van de stichting. 

De controller wordt mede op basis van het rapport ontslagen en dient een klacht in tegen de accountant. De Accountantskamer verklaart de klacht deels gegrond en legt een berisping op. Er is sprake van een onderzoek met persoonsgerichte aspecten, omdat de accountant een reactie moest geven op de kwaliteit van de financiële rapportages die waren gemaakt onder verantwoordelijkheid van de controller. Ook de inhoud van het uitgebrachte rapport maakt duidelijk dat het onderzoek mede het functioneren van de controller betrof. 

De accountant heeft zich onvoldoende gerealiseerd dat zijn rapportage gebruikt zou (kunnen) worden in de juridische strijd c.q. ontslagprocedure tussen de controller en zijn werkgever. De accountant schrijft weliswaar in het rapport dat het zonder voorafgaande toestemming niet mag worden afgegeven aan derden. Maar hij heeft het gebruik in de ontslagprocedure niet expliciet verboden of verhinderd. Ook heeft hij geen rekening gehouden met de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken. 

Voordat hij zijn (concept)rapport uitbracht, heeft de accountant geen contact gehad met de controller. Hij heeft dus niet op grond van hoor en wederhoor kunnen vaststellen dat het rapport een deugdelijke grondslag had. Die was wel nodig, omdat de controller een verklaring had voor de vermeende verschillen tussen de geprognosticeerde en ontvangen baten. De accountant heeft die verklaring niet verwerkt in het rapport. 

Om een deugdelijke grondslag te krijgen, had de accountant tenminste wederhoor moeten toepassen. Het had ook voor de hand gelegen dat hij de controller had gehoord om rekening te houden met diens belangen. De controller heeft slechts een week gekregen om op het concept te reageren. Dat is volgens de Accountantskamer "dermate kort dat deze mogelijkheid niet kan worden aangemerkt als een voldoende waarborg". 

De accountant gaat tegen de uitspraak in beroep bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven. 

Beroepsgronden

De Accountantskamer: 

• heeft de feiten in de uitspraak uiterst summier en onvolledig weergegeven;
• ten onrechte vermeld dat er een kopie van de reactie van de controller op het conceptrapport naar de accountant is gestuurd;
• is ten onrechte ingegaan op de aard en de verspreiding van zijn rapport, terwijl daarover niet werd geklaagd;
• heeft ten onrechte overwogen dat hij niet heeft onderzocht in hoeverre de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken van toepassing was - de bedoeling van de opdracht was niet gericht op het handelen of nalaten van de controller;
• heeft ten onrechte gezegd dat de getroffen waarborgen om verspreiding van het rapport tegen te gaan onvoldoende waren;
• is eraan voorbijgegaan dat hij pas in het kader van de tuchtprocedure vernam dat de stichting in het ontslagbesluit heeft verwezen naar het rapport en de controller dit rapport in die ontslagprocedure heeft ingebracht;
• heeft gezegd dat het niet mogelijk was om te beoordelen óf en dát het rapport een deugdelijke grondslag heeft - ten onrechte, omdat hij de hele administratie heeft ingezien, negen personen heeft geïnterviewd en de controller de gelegenheid heeft gegeven om te reageren op zijn conceptrapport en de controller niet vroeg om een langere reactietermijn.

Oordeel

Het beroep is ongegrond. 

De Accountantskamer kan zich beperken tot een weergave van de feiten die van belang zijn voor de beoordeling van de klacht. Als feiten ten onrechte buiten beschouwing blijven, kan dit als aparte beroepsgrond worden aangevoerd. 

De vermeende onjuistheid aangaande de verstuurde kopie heeft geen gevolgen gehad voor de beoordeling. 

Het college vindt niet dat de Accountantskamer de klacht heeft uitgebreid door in te gaan op de aard en de verspreiding van het rapport. De Accountantskamer heeft hier alleen naar gekeken om te beoordelen of de accountant willens en wetens een ondeugdelijk rapport heeft opgesteld dat kon worden gebruikt in een ontslagprocedure. 

In de opdrachtbevestiging staat onder meer dat enkele financiële verrassingen aanleiding geven voor een nader onderzoek naar de oorzaak. Zo zijn budgetten fors overschreden, zijn afgesloten contracten niet vertaald naar financiële effecten en is de financiële tussentijdse informatie gebrekkig toegelicht en geanalyseerd. De bestuurder en de rectoren van de stichting hebben het gevoel gekregen niet 'in control' te zijn en daarmee hun verantwoordelijkheid onvoldoende te kunnen dragen. 

Volgens de opdrachtbevestiging moest de accountant zich uitspreken over de kwaliteit van de financiële rapportages en aanbevelingen doen om de financiële informatievoorziening te verbeteren. Gezien de directe en intensieve betrokkenheid van de controller bij de onderzochte financiële rapportages raakte het onderzoek onvermijdelijk ook diens positie en functioneren. De onderzoeksbevindingen konden negatief op de controller terugslaan. De Accountantskamer heeft daarom terecht geoordeeld dat het in dit geval ging om een onderzoek met persoonsgerichte aspecten. 

Het rapport moest daarom voldoen aan hoge zorgvuldigheidseisen. De voorwaarde dat het rapport niet ter beschikking mag worden gesteld aan derden is volgens het college in dit geval geen voldoende waarborg. Deze voorwaarde laat immers de mogelijkheid open dat het rapport wordt aangehaald of geparafraseerd in de ontslagprocedure. 

Volgens vaste jurisprudentie van het college is wederhoor een middel om een deugdelijke grondslag voor een rapport te krijgen. Het ontbreken van hoor en wederhoor betekent op zichzelf niet dat een deugdelijke grondslag ontbreekt. Of de deskundigheid en de verrichte werkzaamheden een deugdelijke grondslag vormen, hangt met name af van de inhoud en strekking van het document. 

Wanneer er geen sprake is van een persoonsgericht onderzoek in eigenlijke zin, zoals in dit geval, kan de betrokkenheid van een bepaalde persoon bij de handelingen die het voorwerp van het onderzoek zijn, zo direct en intensief zijn, dat het onderzoek onvermijdelijk de positie en het functioneren van deze persoon raakt. In dat geval moet deze persoon de mogelijkheid krijgen om te reageren op de bevindingen, voordat de accountant het document uitbrengt aan de opdrachtgever. 

De week die de accountant de controller heeft gegeven voor een reactie kan niet worden aangemerkt als een voldoende waarborg. Daarbij komt dat op de zitting is bevestigd dat de accountant wist dat de controller kort na het verstrijken van de week nog met een reactie zou komen. De accountant heeft er desondanks voor gekozen het rapport met bevindingen uit te brengen en de reactie van de controller niet af te wachten. Hij had hiervoor geen overtuigende reden. Dat de accountant nadien alsnog is ingegaan op de reactie van appellant is geen rechtvaardiging. Hij had zijn bevindingen toen immers al uitgebracht aan de stichting. 

De accountant heeft volgens het college geen deugdelijke grondslag voor zijn rapport. Hij heeft de controller niet geïnterviewd of anderszins betrokken bij de voorbereiding van het rapport. Dat hij de interim-controller heeft geïnterviewd, kan het gemis van informatie van de controller niet ondervangen. 

De bevindingen in het rapport zijn ongunstig voor de controller. Zo staat er onder meer in dat er grote verschillen zijn opgetreden ten opzichte van de begroting en dat deze niet zijn opgemerkt en toegelicht in maand- of kwartaalrapporten. 

De verklaring die de controller gaf voor de grootste verschillen wordt in het rapport niet genoemd, hoewel de accountant volgens de opdrachtbevestiging de verschillen zou analyseren. Verder had de accountant om een evenwichtig beeld te krijgen in het rapport zelf, en niet alleen maar in een noot, moeten aangeven dat de grote afwijkingen per regel niet leiden tot grote afwijkingen in het totaal. 

Maatregel

Berisping. 

Annotatie Herbert Reimers

Ook als het handelen of nalaten van een persoon niet het hoofd-object van onderzoek is, kunnen de bevindingen uit een rapport op een persoon terugslaan. In dat geval heeft het onderzoek persoonsgerichte aspecten. Daarvoor zijn in de praktijkhandreiking persoonsgerichte onderzoeken zorgvuldigheidseisen te vinden die volgen uit de VGBA. Door de persoonsgerichte aspecten kan de lezer van de accountantsrapportage een beeld krijgen van de positie en het functioneren van de betrokken persoon. Het rapport moet op dat punt een deugdelijke grondslag hebben om het accountantskeurmerk te verdienen. Daarvoor zijn het horen en de gelegenheid tot wederhoor eigenlijk niet weg te denken. De persoon moet dan wel voldoende tijd krijgen voor een reactie op het conceptrapport. Als dat niet gebeurt, is de bedreiging dat de rapportage te eenzijdig is en er onvoldoende rekening is gehouden met de belangen van deze persoon. 

Het CBb geeft met deze uitspraak een duidelijke waarschuwing dat ook als zijdelings de positie en het functioneren van een persoon in beeld komt, de gelegenheid tot wederhoor niet mag ontbreken. Omdat het onderwerp van onderzoek van accountants veelal niet zonder menselijke inspanning tot stand is gekomen, kunnen persoonsgerichte aspecten al snel in enige mate aan de orde zijn.  

Het CBb geeft ook aan dat de accountant voldoende moet waarborgen dat de opdrachtgever (de inhoud van) een onvolledig rapport niet aan derden bekend maakt. In dit geval was een in de opdrachtbevestiging opgenomen verbod op het aan derden ter beschikking stellen onvoldoende. Er bestond dan nog steeds het risico dat uit het rapport zou worden geciteerd of geparafraseerd terwijl er op dat punt geen deugdelijke grondslag bestond. Deze gebruiksbeperking zou volgens de Accountantskamer expliciet aan de opdrachtgever moeten worden meegedeeld. Ik zou mij kunnen voorstellen dat de accountant in het rapport opneemt dat er vanwege de beperkingen in het onderzoek uit het rapport geen conclusies kunnen worden getrokken over het functioneren van de betrokken persoon.