Opinie 12 juli 2016

Het boekhouden van de toekomst

Hoewel de bitcoinhype enigszins stagneert krijgt de onderliggende technologie, de blockchain, wel de nodige aandacht. Met name de bancaire wereld voorziet een grote toekomst voor deze nieuwe technologie binnen de economie. Een specifiek aspect waar de blockchain-technologie impact op heeft is de wijze van boekhouden. Naast de traditionele aanpak van boekhouden, het 'double entry accounting' (dubbel boekhouden), is er een alternatieve methodiek beschikbaar, het 'triple entry accounting' (driedimensionaal boekhouden). Wat kan deze alternatieve wijze van boekhouden betekenen? Een beschouwing.

Erwin Hardeman

De alternatieve wijze van boekhouden is zeker niet nieuw. Al in 1989 heeft Yuji Lijri, een Amerikaanse onderzoeker, de eerste aanzet gedaan voor zowel momentum accounting als het driedimensionaal boekhouden. Ook in Nederland, met name aan de Universiteit van Maastricht, is aandacht geschonken aan deze alternatieve wijze van boekhouden; onder andere door Blommaert en Melse, met diverse wetenschappelijke publicaties over dit onderwerp. Door de opkomst van blockchain-technologie komt de alternatieve methodiek voor het boekhouden opnieuw in het daglicht te staan.

Type boekhoudkundige methodieken

Het dubbel boekhouden is momenteel de belangrijkste methodiek voor het vastleggen van financiële feiten. Een andere beschikbare methodiek is het driedimensionaal boekhouden (mogelijk in combinatie met momentum accounting). In de praktijk zijn er in de loop van de tijd diverse pogingen gedaan om het driedimensionaal boekhouden te benaderen, maar in de kern is dit veelal beperkt gebleven tot extensies op de traditionele wijze van boekhouden.

Een voorbeeld hiervan is dat IT-programmatuur op steeds meer plaatsen transacties kan registreren en in staat is deze met elkaar te verbinden (lees: process mining). Dit lijkt op driedimensionaal boekhouden, maar in werkelijkheid blijven de verschillende registraties binnen het spectrum van de onderneming. Deze wijze van vastleggen komt erop neer dat de verschillende vastleggingen binnen eenzelfde administratie geschieden. Daardoor betreft het enkel een uitbreiding op het traditioneel dubbel boekhouden.

Daarentegen kan door de opkomst van blockchain-technologie een transactie op meerdere grootboeken intern en extern tegelijkertijd worden vastgelegd en getoetst. Deze variant, door tussenkomst van bijvoorbeeld een bank als derde partij, is een tussenvorm van het dubbel- en driedimensionaal boekhouden. Uit het voorgaande blijkt dat er naast de twee hoofdstromen ook mengvormen kunnen worden gemodelleerd.

Post hoc of a priori boekhouden

Het basisprincipe van het hedendaags boekhouden is dat boekingen een reflectie moeten weergeven van hetgeen zich in het verleden heeft voorgedaan. Dubbel boekhouden is een krachtige methodiek om een vermogenspositie te bepalen op een specifiek moment in de tijd. In essentie bestaat de vermogenspositie uit sub-rekeningen van ingehouden winsten en reflecteert dus het verleden.

Maar de post hoc-visie maakt steeds meer plaats voor een toekomstige visie. Zowel ondernemingen als accountants hebben belang bij deze toekomstige informatie. Denk bijvoorbeeld aan financiële prognoses voor een bijzondere waardevermindering bij de waardering van materiele vaste activa.

Momenteel wordt voor de opzet van deze prognoses met data uit de dubbel boekhoudmethodiek gewerkt. Benadrukt moet hierbij worden dat deze data primair is gericht op het verleden. Op basis van de alternatieve variant, het driedimensionaal boekhouden en momentum accounting, bestaat er een samenhang tussen huidige en toekomstige dynamiek van de entiteit. Deze wijze van boekhouden zorgt voor een stabiele data-gebaseerde basis om prognoses te kunnen opstellen. Hij is niet enkel gericht op transacties vanuit het verleden, zoals het dubbel boekhouden dat volledig is, maar is ook in staat om toekomstige aspecten op te nemen in de boekhouding.

Verwerkingswijze transacties

Financiële transacties worden binnen blockchain-technologie zodanig verwerkt dat deze na goedkeuring niet meer gewijzigd kunnen worden. Er kunnen alleen nog transacties worden toegevoegd aan het grootboek. Deze benadering wijkt substantieel af van het dubbel boekhouden, waar transacties doorlopend gecorrigeerd kunnen worden. Onder de alternatieve wijze van boekhouden binnen de blockchain bestaat een transactie uit minimaal drie componenten:

• de verwerking bij de initiator van de boeking die de transactie heeft aangedragen (bijv. de verkopende partij);
• de verwerking bij de tegenpartij (bijv. de afnemer); en
• de centrale verwerking bij de mediator (bijv. een bank).

Onder momentum accounting worden complexe boekhoudkundige transacties voorgesteld ten behoeve van opname van toekomstige transacties (zie publicaties van Yuji Lijri), terwijl binnen blockchain-technologie dit beperkt kan blijven tot historische transacties. Vanwege het historisch uitgangspunt kunnen de principes van het dubbel boekhouden voor een deel in stand blijven.

Hieronder is een vereenvoudigd voorbeeld opgenomen waarin een tussenvorm van het driedimensionaal boekhouden en het dubbel boekhouden in combinatie met blockchain-techniek is toegepast. De voorgenomen transactie zal door de partijen in de blockchain worden geautoriseerd en daarna automatisch worden opgenomen in de grootboeken bij de verkoper en de afnemer, maar ook in het centraal grootboek bij de bank.

Vereenvoudigd voorbeeld van boekhouden onder toepassing van blockchain

Verkoper	D	C	Tussenpersoon	D	C	Afnemer	D	C
Bank	1		Bank	1	1	Bank		1
Goederen		1	Goederen	1	1	Goederen	1

Vastlegging financieel feit

Het uitgangspunt van een boekhoudkundige transactie is dat het een financieel feit reflecteert, dat zich heeft voorgedaan tussen partijen (persoon, bedrijf of instelling). Dit kunnen bijvoorbeeld in- of verkoopovereenkomsten zijn voor het verhandelen van goederen, maar ook arbeidscontracten voor het uitbetalen van salarissen. Binnen de systematiek van het dubbel boekhouden zijn de financiële feiten en de boekingen in de administratie tot op zekere hoogte van elkaar gescheiden. Een voorbeeld hiervan is de opname van een enigszins onzekere vordering bij partij X, maar geen erkenning en opname van een schuldpositie bij partij Y. De onzekerheid omtrent het financieel feit zorgt voor administratieve discrepantie tussen beide partijen.

Aan de andere kant is de mogelijke discrepantie tussen de boekhoudkundige boeking en het financieel feit binnen blockchain onder toepassing van het driedimensionaal boekhouden veel nauwer. Boekingen worden binnen de alternatieve methode door meerdere partijen getoetst. Door deze toetsing worden indirect ook de onderliggende financiële feiten geverifieerd. Zonder erkenning van betrokken partijen zal de transactie niet worden verwerkt in de boekhouding.

Fraude reducerend

Er zijn op hoofdlijnen twee type fraudes te onderkennen: verslaggevingsfraude en fraude door het oneigenlijk toe-eigenen van activa. Met name het risico op verslaggevingsfraude wordt gereduceerd door toepassing van het driedimensionaal boekhouden in combinatie met blokchain-technologie. Voorgestelde financiële transacties worden niet goedgekeurd door partijen wanneer deze door een of meerdere partijen onredelijk worden geacht.

Een voorbeeld hiervan is het fictief boeken van omzet en vorderingen zonder onderliggend financieel feit. Dat kan geen doorgang meer vinden omdat deze transactie in de blockchain zonder gegronde basis (lees: financieel feit), niet wordt goedgekeurd. Ook kunnen onderliggende nodes na goedkeuring niet meer worden aangepast, waardoor eenmaal geaccepteerde transacties definitief standhouden in de grootboeken van alle betrokken partijen binnen de keten. 

Educatie

In de bachelor, de master en de postmaster accountantsopleidingen in Nederland is de lesstof voor het boekhouden gericht op het dubbel boekhouden. Maar in tegenstelling tot de invulling door de onderwijsinstellingen geven de nieuwe eindtermen 2016 van de CEA ruimte voor het opnemen van een alternatieve boekhoudkundige methodiek in het onderwijsprogramma. De CEA spreekt alleen over voldoende kennis verkrijgen en beheersen om  “comptabele aspecten van transacties en gebeurtenissen te doorgronden en te vertalen in journaalposten”.

Uit de geformuleerde eindterm van de CEA blijkt geen voorgeschreven methodiek voor boekhouden. Mede door de sterke opkomst van blockchain-technologie en de behoefte aan toekomstige informatie is het essentieel dat onderwijs zich niet alleen richt op kennis omtrent dubbel boekhouden, maar dat het driedimensionaal boekhouden en momentum accounting ook onder de aandacht komt.

En nu?

Het alternatief voor het traditionele boekhouden moet zorgvuldig geëvalueerd worden, door de sterke opkomst van blockchain-technologie binnen onderwijsinstellingen en accountantsorganisaties. Het driedimensionaal boekhouden en momentum accounting hebben potentiële voordelen ten opzichte van het huidige systeem van het dubbel boekhouden. Ongeacht of in de toekomst de volledige set van het driedimensionaal boekhouden (c.q. momentum accounting) wordt toegepast, of het alleen maar tot een uitbreiding van het traditionele model beperkt blijft: er gaan veranderingen binnen het traditionele boekhouden plaatsvinden.

Het bijbrengen van actuele boekhoudkundige kennis is dan ook essentieel. Momenteel valt er al over de boekhoudkundige kennis bij accountants te twisten, laat staan wat de gevolgen zijn wanneer het complex geachte momentum accounting en het driedimensionaal boekhouden de standaard worden, door de opkomst van blockchain-technologie…

Erwin Hardeman is verbonden aan PKF Wallast accountants en belastingadviseurs en docent aan de postdoctorale accountantsopleiding van Maastricht University. Ook is hij PhD-fellow aan de Universiteit van Maastricht. Eerder werkte hij bij EY. Hij schrijft zijn bijdragen op persoonlijke titel.