Kant en de perfecte misdaad
Wat let je om als accountant de cliënt een genoegen te doen en bepaalde risico's niet te zien? Dat schreef ik naar aanleiding van de verdediging van Ernst & Young in de Repo 105 casus, dat ze in het geheel niet hadden stilgestaan bij de mogelijkheid dat de Repo 105 transacties konden zijn uitgevoerd met het oog op balansmanipulatie. Het is een populaire verdedigingsstrategie.
Populair, want ik lees in het FD van 17 juli 2012 dat ook de accountant van KPMG die Vestia controleerde, ten tijde van de controle 'geen enkele indicatie' had gehad dat bepaalde derivatentransacties en -contracten door Vestia verkeerd zijn gewaardeerd. Als dit zo doorgaat, kunnen we wel inpakken met ons mooie beroep.
In haar uitspraak van 25 februari 2011 heeft de Accountantskamer ons er op gewezen dat de NV COS een uitwerking zijn van gedrags- en beroepsnormen uit de VGC. De NV COS zijn daaraan ontleend, doch vormen niet een uitputtende regeling ... (etc). Met andere woorden, de NV COS is principle based en de beroepsnormen zijn bepalend, niet de gedetailleerde regels.
Willen we het probleem oplossen, dan moeten we dus op zoek naar een beroepsnorm die stelt dat de accountant een onder de omstandigheden toereikende risicoanalyse, dat wil zeggen toereikende risico-inschattingswerkzaamheden, dient uit te voeren.
In de VGC vinden we een dergelijke norm niet. VGC A-130-4 eist weliswaar zorgvuldigheid in de uitvoering, maar dat lijkt mij toch een te algemene formulering om de gezochte norm aan op te hangen. Meer kans lijken we te maken in NV COS 200 'Algemene doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden'. En inderdaad vinden we daar de principes die leidend moeten zijn in de controle.
Ten aanzien van de risico-inschattingswerkzaamheden is NV COS 200-15 relevant: "De accountant dient met een professioneel-kritische instelling een controle te plannen en uit te voeren waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten."
Voor het contrast zet ik er ook NV COS 200-17 bij, over voldoende en geschikte controle-informatie en controlerisico: "Om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dient de accountant voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen teneinde het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen waardoor de accountant in staat wordt gesteld om redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren."
Om te zien wat er mis is met deze bepalingen, is een klein uitstapje nodig naar de onvolprezen filosoof Immanuel Kant. Ik kwam er op in het kader van de voorbereiding van een workshop over Kant, dit najaar. Kant maakt onderscheid tussen moraliteit en legaliteit, tussen plicht en recht.
Kenmerkend voor plichtsbetrachting is dat het geschiedt uit vrije wil: moraliteit is een gezindheid. Daartegenover staat het recht, dat gaat over handelingen, in het bijzonder hun gevolgen voor andere mensen. Om die gevolgen in goede banen te leiden bevat het recht afdwingbare regels. Legaliteit kun je afdwingen, moraliteit niet.
Terug naar de risicoanalyse. Wat opvalt is dat NV COS 200-15 een professioneel-kritische instelling eist. Maar een professioneel-kritische instelling is een gezindheid, geen handeling. Het is, in termen van Kant, een onderdeel van plichtsbetrachting van de accountant. Het hoort in het recht echter helemaal niet thuis. Een gezindheid kun je wel bevorderen, en de NBA stelt dan ook een cursus PKI terecht verplicht, vanuit haar 'opvoedende' rol tegenover beroepsbeoefenaren. Maar een gezindheid kun je niet afdwingen en kan dus geen rechtsregel zijn.
Vergelijk hiermee de hierboven geciteerde NV COS 200-17, waarin wordt bepaald dat de accountant voldoende en geschikte controle-informatie dient te verzamelen, gegeven de risico-inschatting. In NV COS 200-17 wordt een handeling geëist en deze bepaling kan dus wel een rechtsregel zijn.
Het lijkt erop dat we, zoals het nu staat, een in rechte afdwingbare regel over toereikende risico-inschattingswerkzaamheden missen. Dat zou pas anders zijn als NV COS 200-15 zou worden gewijzigd in die zin, dat de accountant "onder de omstandigheden toereikende risico-inschattingswerkzaamheden dient uit te voeren".
Daarmee is overigens niet gezegd dat de door mij genoemde accountants vrijuit gaan. Indien bewezen zou kunnen worden, dat deze accountants zich in feite van het desbetreffende risico bewust waren, hangen ze alsnog. Denk aan de klokkenluider in het geval van Ernst & Young. Maar het is niet correct. Het zou voldoende moeten zijn om te bewijzen, dat geen toereikende risico inschatting is uitgevoerd.
Wat die workshop betreft. Die is op 16 (Aristoteles) en 30 (Augustinus) augustus en op 20 september (Kant) bij de NBA in Amsterdam. Er zijn nog plaatsen vrij.