Magazine 01 september 2004

Materialiteit: corrigeren én communiceren

Marcel Pheijffers voorstel om alle geconstateerde fouten te corrigeren zal de mate van zekerheid niet verhogen en de verwachtingskloof niet dichten, stelt Stephan Hollander. Gecombineerd met openheid over de gehanteerde planningsmaterialiteit heeft het wel effect.

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 1, 2004

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Stephan Hollander

In het juninummer van ‘de Accountant’ stelt Marcel Pheijffer voor om hantering van het materialiteitsbeginsel te beperken tot de opzet en evaluatie van de controle en alle geconstateerde onjuistheden te corrigeren. In enkele reacties op zijn artikel wordt een, al dan niet directe, relatie gelegd tussen materialiteit en zekerheid. Dat een dergelijke ‘gedaantewisseling’ in de praktijk meer dan regelmatig plaatsvindt blijkt bijvoorbeeld uit onderzoek door Roberts en Dwyer (Journal of Business Ethics, 1998).

Materialiteit en accountantscontrolerisico zijn in beginsel twee onafhankelijke variabelen. Beide zijn echter van invloed op de hoeveelheid te verrichten accountantswerkzaamheden. De relatie tussen accountantscontrolerisico en controlewerkzaamheden is positief: hoe hoger het (ex-ante) accountantscontrolerisico, hoe meer werkzaamheden de accountant zal moeten verrichten om het (ex post) accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar laag niveau te reduceren.

De relatie tussen materialiteit en controlewerkzaamheden is daarentegen negatief: een hogere materialiteitsgrens vergt minder controlewerkzaamheden. Via de hoeveelheid controlewerkzaamheden is de relatie tussen materialiteit en accountantscontrolerisico dus invers van aard (zie ook International Standard on Auditing 320.10).

Verder geldt dat het acceptabele accountantscontrolerisico het complement is van (een redelijke mate van) controlezekerheid: een laag accountantscontrolerisico impliceert een hoge mate van controlezekerheid.

Omdat de grens van de (plannings)materialiteit in Pheijffers voorstel hetzelfde blijft, geldt hetzelfde voor de omvang van de controlewerkzaamheden, en bijgevolg ook voor het accountantscontrolerisico. Anders dan werd gesteld verandert de mate van geboden controlezekerheid dus evenmin. (Niet iedereen is overigens deze mening toegedaan, zie bijvoorbeeld Milburn, CICA, 1980.)

In de reacties wordt voorts een relatie verondersteld tussen een meer rigide toepassing van het materialiteitsbeginsel (‘alles corrigeren’) en het vertrouwen dat het publiek kan stellen in het functioneren van de accountant. Volgens de Vertrouwensleer van Limperg bepaalt de mate van (het gestelde) vertrouwen de omvang en aard van de werkzaamheden die de accountant moet verrichten om die verantwoordelijkheid te kunnen dragen. Aangezien de omvang van de accountantswerkzaamheden in Pheijffers voorstel niet verandert, is de veronderstelde relatie tussen de ‘alles corrigeren’-aanpak en publiek vertrouwen niet zonder meer te leggen. De mate van geboden nauwkeurigheid (rapporteringsmaterialiteit) is naar mijn mening niet van invloed op de geboden objectieve controlezekerheid, maar mogelijk wel op de gepercipieerde controlezekerheid. Diverse studies in binnen- en buitenland wijzen op een verwachtingskloof voor wat betreft de geboden en verwachte controlezekerheid.

Een studie van het Limperg Instituut (Opvattingen over accountants, 1987) wees uit dat jaarrekeninggebruikers verwachten dat een verantwoording voorzien van een goedkeurende accountantsverklaring, geen fouten bevat - let wel: materiële noch immateriële fouten.

Naar mijn mening kan deze verwachtingskloof worden gereduceerd door niet alleen de nauwkeurigheid van de jaarrekening te vergroten door geconstateerde onjuistheden te laten corrigeren, maar daarnaast - vooral ook - de gebruiker te informeren over de bij de controle toegepaste planningsmaterialiteit.

Dit biedt de ‘verstandige leek’ dan tevens de mogelijkheid om de ‘kwaliteit’ (nauwkeurigheid) van diverse verschillende jaarrekeningen te vergelijken. Dit kan interessant zijn, ook omdat uit recent empirisch onderzoek voor de Nederlandse controlepraktijk blijkt dat de planningsmaterialiteit niet lineair oploopt met de omvang van een gecontroleerde huishouding, en bovendien bij de (destijds) big five kantoren significant lager is dan die bij andere kantoren (Blokdijk e.a., Auditing: A Journal of Practice & Theory, 2003). Overigens doet de Australische auditing standard 810 de suggestie om in de accountantsverklaring meer details op te nemen over factoren die van invloed zijn op de geboden mate van zekerheid, en andersoortige informatie die van toepassing of wenselijk is (letterlijk: appropriate).

In zijn slotparagraaf besteedt Pheijffer kort aandacht aan de economische kosten van toenemende rigiditeit. Onbelicht blijven echter de potentiële baten voor de opstellers wanneer jaarrekeningen, bij een gelijkblijvende (plannings)materialiteit, door consequente correctie van fouten nauwkeuriger zouden worden en daarnaast over die (plannings)materialiteit wordt gerapporteerd. Wallace (1980) beargumenteert dat wanneer gebruikers van jaarrekeningen, en speciaal aandeelhouders van beursgenoteerde vennootschappen, cannot distinguish high quality from low quality securities, the market prices will be adjusted to reflect the average expected quality of securities available for sale. Als dit ook opgaat voor de toegepaste materialiteit, dan zijn aan de door Pheijffer bepleitte toepassing van het materialiteitsbeginsel behalve kosten ook baten verbonden.

Tot slot blijkt met enige regelmaat dat ook de opstellers materialiteitsbeginsels toepassen bij het opstellen van verantwoordingen en bij het leggen van verbanden tussen mutatie- en standgegevens. Wanneer een accountant ‘zijn’ materialiteit baseert op cijfers waarop ook al zo’n ‘opstellers-materialiteit’ is toegepast, dan is dit een onwenselijke situatie. Dit verschijnsel bestaat overigens niet alleen onder financieel specialisten. Uit antwoorden van automobilisten op een vraag als ‘hoe hard mag ik hier rijden?’ blijken ook zij rekening te houden met de tolerantiegrenzen en meetcorrecties door de wetshandhaver. Dat dit de omgekeerde wereld is, behoeft geen betoog.

Noot
Stephan Hollander is Ph.D.-kandidaat aan Universiteit Nyenrode.