Magazine 01 november 2010

Drie sets bepalende factoren

In discussies over de kwaliteit van de accountantscontrole speelt kritiek op de ‘te weinig professioneelkritische houding' van accountants nationaal en internationaal een centrale rol. op deze en volgende pagina's een drieluik vanuit wetenschap, toezicht en accountancy over de achtergronden en remedies. Deel 1: de theorie.

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 11, 2010

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Professioneel-kritische instelling 1: de theorie

‘Professioneel-kritische instelling’ is een vaak gebruikte buzz term als het gaat over de werkzaamheden van de accountant. En niet voor niets. Uit diverse internationale onderzoeken blijkt dat de recente beursschandalen veel minder schade hadden veroorzaakt als accountants professioneel-kritischer waren geweest. Maar wat is nu eigenlijk precies de professioneel-kritische instelling van de accountant? Door welke factoren wordt deze beïnvloed? En wat voor waarde wordt gehecht aan de verschillende factoren die de professioneel-kritische instelling bepalen? Dit drieluik bevat een rondje langs de velden, met om te beginnen in deel 1 enig theoretisch houvast.

Het concept van de professioneel-kritische instelling heeft in de afgelopen tien jaar sterk aan populariteit gewonnen. Het is een belangrijk onderdeel van de accountantscontrolestandaarden en veel kantoren behandelen het in hun controlemethodologie. In het kredietcrisisonderzoek van december 2009 heeft de AFM de professioneel-kritische instelling hoge prioriteit gegeven. En door het AFM-rapport van september 2010 is het concept professioneel-kritische instelling actueler dan ooit tevoren.

Het NIVRA heeft onlangs aangegeven extra aandacht te schenken aan de professioneel-kritische instelling in de (permanente) opleiding van accountants. Er kan klaarblijkelijk nogal wat verbeteren.

Wat is het?

In de standaarden wordt onder de professioneel-kritische instelling de beroepsmatige attitude verstaan die een vragende geest en een kritische beoordeling van bewijsmateriaal omvat. Dit betekent dat de accountant de kwaliteit van het verkregen bewijsmateriaal kritisch bekijkt en niet blindelings vertrouwt op de verzamelde informatie.

Een professioneel-kritische accountant houdt dus rekening met een verhoogd risico dat de financiële verantwoording niet in orde is en heeft daardoor een grotere behoefte aan bewijs. Als het nodig is wordt deze grotere behoefte aan bewijs omgezet in het uitvoeren van extra handelingen om het bewijs te verkrijgen, bijvoorbeeld door meer gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren.

Kort en praktisch gezegd: een professioneel-kritische accountant heeft meer behoefte aan bewijs. Maar wat kan nu verklaren dat iemand een grotere behoefte heeft aan bewijs en daar ook naar handelt?

Potje kaarten

Laten we ter illustratie van de professioneel kritische instelling een onderzoekje doen. In afbeelding 1 ziet u zes speelkaarten.

Neem een van deze kaarten in gedachten. Kijk een aantal seconden geconcentreerd naar de door u geselecteerde kaart.

Ik weet nu welke kaart u heeft gekozen. Die kaart is verdwenen in afbeelding 2, kijk maar!

Hoe kan dat nu? Laten we de magische verklaringen even uitsluiten. Mijn verklaring is dat de door u gekozen kaart ook door tachtig procent van de andere mensen in gedachten wordt genomen, en daarom is weggelaten in afbeelding 2. Hierdoor oogst deze test aardig wat verbazing.

Of klopt dit toch niet? Inderdaad. Als u goed naar de twee afbeeldingen kijkt, dan ziet u dat de tweede set kaarten volstrekt anders is dan de eerste. Interessant, nietwaar? De door mij gegeven verklaring was dus onjuist.

Drie sets factoren

Deze illusie van David Copperfield illustreert welke factoren professioneel-kritisch gedrag verklaren.

Stel dat u afbeelding 1 maar één keer had kunnen zien, zoals gebruikelijk is bij deze truc, wat had u dan gedaan? Was u verder gaan uitzoeken of de door mij gegeven verklaring klopt? Bijvoorbeeld door vragen te stellen, de bibliotheek in te duiken of op internet te kijken?

Of zou u niets ondernemen en de verklaring voor waar aannemen? Of zou het u eigenlijk niet interesseren? Uw gedrag hangt waarschijnlijk af van drie sets factoren: karaktertrekken, kennis en incentives. Als u een kritischer en nieuwsgieriger karakter bezit dan anderen zult u waarschijnlijk meer doen om de waarheid van mijn verklaring te testen. Als u kennis bezit over dit soort illusies of misschien zelfs de illusie al eerder hebt gezien zult u mijn verklaring gemakkelijker kunnen ontkrachten en u hoeft dan dus minder te doen. En als u financieel zou worden gestraft (negatieve incentive) als u mijn verklaring ten onrechte accepteert, zou u waarschijnlijk meer ondernemen om mijn verklaring te testen. Deze drie sets van factoren gelden eigenlijk ook voor het verklaren van de professioneel-kritische instelling van accountants gedurende de accountantscontrole.

Model volgens Nelson

In een recent gepubliceerd artikel** presenteert onderzoeker Mark Nelson (2009) een model voor de professioneel-kritische instelling dat een integratie vormt van de bestaande literatuur op het gebied van professional skepticism (zie ook het schema op deze pagina). Allereerst maakt Nelson een onderscheid tussen skeptische oordeelsvorming en skeptische gedragingen. Het idee is dat skeptische gedragingen een product zijn van de skeptische oordeelsvorming van een accountant en dat het professional skepticism eigenlijk pas echt zichtbaar wordt door zijn skeptische gedragingen. Meer concreet kun je zeggen dat Nelson hier het ver-schil bedoelt tussen skeptisch denken en skeptisch handelen.

De factoren die een belangrijke rol spelen in de skeptische oordeelsvorming en in het skeptische gedrag van de accountant zijn hiervoor al kort genoemd: karaktertrekken van de accountant, incentives en kennis van de accountant.

Karaktertrekken

Nelson onderscheidt drie groepen karaktertrekken: probleemoplossende vaardigheden, ethisch/moreel redeneren en skeptische karakteristieken. Deze karaktertrekken hebben een directe invloed op skeptische oordeelsvorming en gedragingen van accountants. Als een accountant bijvoorbeeld minder vertrouwen heeft in de mensheid, een skeptische karakteristiek, dan zal hij waarschijnlijk skeptischer denken en handelen.

Kennis

Kennis heeft volgens het model ook een directe invloed op de skeptische oordeelsvorming en skeptische gedragingen. Het kennisniveau van de accountant wordt gedeeltelijk gevormd door zijn ervaring en training en wordt ook beïnvloed door zijn karaktertrekken. Om professioneel-kritisch te werken is het van belang voor accountants om de implicaties van een gegeven situatie, ingeschat op basis van verzameld bewijsmateriaal, te kunnen inschatten voor het accountantscontrolerisico (het risico dat een goedkeurende accountantsverklaring wordt verstrekt bij een jaarrekening die een materiële fout bevat). Hierbij is de kennis van relaties tussen situaties (ingeschat op basis van verzameld bewijsmateriaal) en daarmee samenhangende risico's op fouten in de jaarrekening zeer belangrijk.

Incentives

Bij incentives valt te denken aan (externe) factoren die de accountant stimu- leren om meer of juist minder skeptisch gedrag te vertonen. Zo zal de accountant een prikkel hebben om meer skeptisch gedrag te vertonen indien skeptisch gedrag door de verantwoordelijken binnen het accountantskantoor en binnen het audit team wordt gestimuleerd. Een accountant zal mogelijk minder skeptisch gedrag vertonen als er door budgetdruk weinig tijd beschikbaar is voor extra werkzaamheden en/of de cliënt niet positief staat tegenover extra werkzaamheden. Maar ook factoren als bijvoorbeeld het risico op fraude bij een cliënt worden als incentives beschouwd.

Waar zit 'm de kneep?

Tot zover in een notendop de theorie over de determinanten van de professioneel-kritische instelling van accountants. Het doel van dit verhaal is om een vertegenwoordiger van de accountantsberoepsgroep (Philip Wallage) en een van de toezichthouder AFM (Steven Maijoor) een kapstok te geven om hun visie over de professioneel-kritische instelling aan op te hangen. Waar in het model zitten volgens hen de kansen en de risico's om de professioneel-kritische instelling van accountants te verbeteren?

Noot
* Luc Quadackers is als onderzoeker verbonden aan het Amsterdam Research Center in Accounting (ARCA) van de Vrije Universiteit en is eigenaar van Margila. Delen van dit artikel zijn gebaseerd op zijn academische promotie in 2009 (http://dare.ubvu.vu.nl/bitstream/1871/13280/5/8931.pdf) en zijn eerder verschenen in Inform en MCA.

** Nelson, M. 2009, A Model and Literature Review of Professional Skepticism in Auditing, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Volume 28, No. 2, pages 1-34.