Magazine 01 november 2003

Persoonsgerichte accountantsonderzoeken: wáár in de RAC?

Persoonsgericht accountantsonderzoek valt nu noch onder ‘assurance’ noch onder andere RAC-richtlijnen, stelt Hans Blokdijk. Volgens hem is het tijd voor afzonderlijke richtlijnen voor onderzoeken die slechts leiden tot rapportering over feitelijke bevindingen.

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 3, 2003

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Hans Blokdijk

In de onlangs verschenen ontwerprichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken (in de praktijk ‘forensische accountancy’) staat in de inleiding: ‘Deze Richtlijn is niet van toepassing op .... onderzoeken die ressorteren onder Richtlijn 920 van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole.’ Menig accountant zal hiervan hebben opgekeken: waaronder vallen persoonsgerichte accountantsonderzoeken dan wél?

Een logische wedervraag is: moeten persoonsgerichte accountantsonderzoeken ergens onder vallen? Deze vragen vinden hun bron in het ‘framework’ dat meer dan tien jaar geleden in de International Statements on Auditing is gecreëerd om orde te scheppen in de variëteit van onderzoeken die accountants plegen te verrichten. Dat raamwerk lijkt alomvattend, maar het bestrijkt slechts de ‘accountantscontrole en de aan controle verwante opdrachten’ (RAC 120). Denkbaar is dus dat er accountantsonderzoeken zijn die buiten het raamwerk van de RAC vallen. Wij moeten dus ook ‘out of the box’ denken. Dan rijst de vraag: waar ligt de grens van dat raamwerk?

Een eerste aanwijzing geeft de titel van RAC 920: ‘Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie’. De woorden ‘financiële informatie’ zijn hier cruciaal.

Een tweede aanwijzing vloeit voort uit het feit dat de onder RAC 920 vallende onderzoeken geschaard zijn onder de ‘aan controle verwante opdrachten’. Het kernwoord is hier: ‘controle’. Uit de definitie van ‘controle’ in de RAC valt af te leiden dat deze ten doel heeft de accountant in staat te stellen een oordeel te geven of een verantwoording in elk materieel opzicht in overeenstemming is met de toepasselijke grondslagen voor de desbetreffende verslaggeving.

RAC 920 gaat dan ook niet over controle van enkele posten uit een jaarrekening, want voor dergelijke opdrachten bestaat RAC 800 (paragrafen 12 tot en met 17), over bijzondere controleopdrachten. Maar: wat is dan de zin van RAC 920?

Onlangs is Richtlijn 100 ingevoerd over ‘assurance’-opdrachten. Daarin zegt paragraaf 6 dat het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden niet tot de assurance-opdrachten kan worden gerekend. Dus zou RAC 920 blijkens zijn titel geen betrekking op assurance-opdrachten hebben. De gedachten daar achter worden duidelijk in de daarop volgende paragraaf 7 van RAC 100. Daar wordt gesteld dat een opdracht tot het rapporteren van feitelijke bevindingen waarbij de conclusie aan de beoogde gebruiker van het rapport wordt overgelaten, geen assurance-opdracht is. Op het eerste gezicht lijkt dit vreemd. Ook voor de rapportage van feitelijke bevindingen geldt immers een wezenlijk criterium: zij moeten ‘waar’ zijn, juist en volledig. Het feit dat het trekken van conclusies wordt overgelaten aan de gebruiker van het rapport betekent toch niet dat hij in de basis voor die conclusies, de gerapporteerde feitelijke bevindingen, geen vertrouwen kan stellen!

Toch lijkt ook achter de stelling dat dergelijke opdrachten geen assurance-opdrachten zijn een zekere logica schuil te gaan. Indien een accountant na onderzoek feitelijke bevindingen rapporteert en daarover bovendien ‘assurance’ zou geven, zou hij in wezen een oordeel over zijn eigen werk geven. Dit is in strijd met de eisen van onafhankelijkheid of, nauwkeuriger gezegd, van onpartijdigheid! De conclusie is dus dat onderzoeken die (beogen te) leiden tot niet meer dan een rapportering van feitelijke bevindingen, buiten het raamwerk van de huidige RAC vallen.

Toch waren er, voorzover mij bekend, weinig problemen met de toepassing van RAC 920. Deze werden pas duidelijk na de opkomst van de ‘forensische accountancy’, waarbij in toenemende mate opdrachten werden uitgevoerd die nu worden bestempeld als ‘persoonsgerichte accountantsonderzoeken’. Daarbij gaat het vaak niet of nauwelijks over de controle van financiële informatie, maar veeleer om het verzamelen van vooral niet-financiële informatie.

Vóór de introductie van de forensische accountancy werden dergelijke opdrachten ook wel uitgevoerd, maar werd de algemene eis van artikel 11 GBR dat de accountant een deugdelijke grondslag moet hebben voor mededelingen omtrent de uitkomst van zijn arbeid, in casu zijn feitelijke bevindingen, kennelijk voldoende geacht. Het kan echter geen kwaad dit leidend beginsel voor meer specifieke situaties uit te werken in richtlijnen, zoals nu gebeurt.

Bij ‘persoonsgerichte accountantsonderzoeken’ bevat RAC 920 echter een geheel ander knelpunt, en wel in paragraaf 9. Deze bepaalt: ‘De accountant dient er zeker van te zijn dat er met de vertegenwoordigers van de huishouding en, in het algemeen, met de belanghebbenden die een exemplaar van het rapport van bevindingen zullen ontvangen, duidelijk overeenstemming bestaat over de overeengekomen werkzaamheden en de voorwaarden voor de opdracht.’ Dit is zinvol als het onderzoek direct of indirect voortvloeit uit een overeenkomst tussen de betrokken partijen, maar het kan de effectiviteit van een persoonsgericht onderzoek sterk schaden, bijvoorbeeld bij een fraude-onderzoek.

Uiteraard dient vóór de rapportering hoor en wederhoor te worden toegepast, maar dat betekent nog niet dat tevoren overeenstemming over de opdracht moet zijn bereikt. Ter wille van de zuiverheid van de rollen heb ik reeds eerder forensische accountants aanbevolen om uitsluitend rapporten met feitelijke bevindingen te produceren (MAB, jan./feb. 2003). Het trekken van conclusies moet worden overgelaten aan degenen die daarvoor zijn gesteld: aanklagers c.q. advocaten, en uiteindelijk rechters. Dan worden dergelijke opdrachten in de huidige regelgeving niet aangemerkt als assurance-opdrachten, ook niet in het licht van RAC 920, die immers slechts over (de getrouwheid van) financiële informatie gaat.

Er bestaat dus een categorie accountantsonderzoeken die thans niet onder de assurance-opdrachten kunnen worden geschaard, en waarvoor evenmin anderszins passende richtlijnen in de RAC zijn opgenomen. In het huidige tijdsgewricht zullen veel accountants behoefte voelen aan nadere richtlijnen, al was het maar om de verantwoordelijkheid en het aansprakelijkheidsrisico helder te krijgen. Wordt hierin voorzien bij de beoogde verdere uitbouw van de regelgeving? In het schema dat aan RAC 100 is toegevoegd, worden voorbeelden gegeven van richtlijnen of handreikingen die in de toekomst ontwikkeld kunnen worden: over niet-financiële informatie, over systemen en processen, en over gedrag. Deze worden echter alle als de assurance-opdrachten beschouwd, terwijl rapporten van feitelijke bevindingen daarin niet thuishoren.

Te overwegen valt dus om één of meer afzonderlijke richtlijnen te ontwikkelen voor accountantsonderzoeken die (beogen te) leiden tot niet meer dan een rapportering over feitelijke bevindingen. Daarin zou veel uit RAC 920 overgenomen kunnen worden, maar qua doelstelling en opzet zou RAC 920 zijn langste tijd moeten hebben gehad!

Noot
Hans Blokdijk is emeritus hoogleraar Accountantscontrole aan de Vrije Universiteit.