Magazine 01 maart 2004

De tijd is rijp

De Parmalat-affaire maakt eens te meer duidelijk dat accountants meer gegevensgericht moeten controleren, zegt Hans Blokdijk. Volgens Philip Elsas is ‘holistische’ controle met behulp van software goed mogelijk.

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 7, 2004

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

“Parmalat maakt duidelijk dat accountants te weinig hebben gedaan aan gegevensgerichte controle. Men weet niet waar het geld gebleven is, men wist het al jaren niet”, zegt emeritus-hoogleraar accountancy Hans Blokdijk. Hij vindt dat de accountants zich niet moeten hadden laten foppen met een vervalste bankgarantie. “Als accountant moet je zelf de brief aan de bank met de vraag om zo’n bevestiging op de post doen en het antwoord direct naar jouw kantoor laten sturen. Dat is een hele normale procedure. Dat de accountants dat niet hebben gedaan, komt doordat ze te weinig kijken naar de onderliggende gegevens en te veel naar de systemen. Als de systemen goed zijn, zal de rest ook wel in orde zijn. Maar dat is te weinig.”

Computerprogramma

De herontdekking van de statistische steekproef in de jaren zestig van de vorige eeuw had als voordeel dat de accountants veel minder gegevens hoefden te controleren. Het nadeel van deze methode is volgens Blokdijk en wiskundige Philip Elsas dat je blinde steekproeven moet nemen. Elsas: "Want er mag geen bias in zitten. Het moet een beetje dom."

Maar Elsas weet dat de controle slimmer, vollediger en goedkoper kan. In 1996 promoveerde hij op Computational Auditing, waarmee hij in 1997 de Alfred Coini-prijs won voor de meest vernieuwende publicatie op het gebied van de accountancy en bedrijfseconomie. Twee jaar later zou Hans Blokdijk dezelfde eer te beurt vallen. In zijn proefschrift laat Elsas zien hoe de geld- en goederenstromen uit de waardenkringloop van een onderneming kunnen worden gevangen in een computerprogramma dat het technische controleprogramma grotendeels opstelt, uitvoert en evalueert.

Automatische piloot

Voordat zijn proefschrift werd beloond, kreeg Elsas de eervolle opdracht een hulpmiddel te ontwikkelen voor de controlepraktijk van Deloitte, Haskins & Sells, dat zich door de wereldwijde fusie met Touche Ross International genoodzaakt zag een nieuwe, geharmoniseerde aanpak in te voeren. In 1994 werd smart audit support op alle Deloitte-kantoren uitgerold. Het programma is een wereldwijd sjabloon, waarmee de accountant het controleplan kan opstellen door allerlei vragen over de controlecliënt te beantwoorden. Door hun expertise en branchekennis in te brengen schoeiden de National Tailoring Offices van Deloitte het algemene sjabloon op de leest van het land en de verschillende bedrijfstypen. Zo maakte het vaktechnisch bureau van Deloitte in Luxemburg het zogenoemde industry pack voor banken, een mooi uitgewerkte template (elektronisch formulier) om controleprogramma's voor banken te genereren.

Elsas vergelijkt het programma met de eerste generatie automatische piloot voor accountants. Dat controlerend accountants van Deloitte niet ontdekten dat het geld bij Parmalat verdween, komt volgens hem doordat de accountants te veel blind voeren op de automatische piloot, de smart audit-support en de daarachterliggende methode, die sterk is gericht op het systeem van de boekhouding, en veel minder op de directe betrouwbaarheid van de verwerkte gegevens, waar het uiteindelijk natuurlijk wel om gaat. “Het is een goed hulpmiddel, maar er zit nog geen audit-kennis in die de computer begrijpt. De volgende stap is dus een programma te ontwikkelen, waarmee de computer de technische controle van de boekhouding overneemt, de tweede generatie automatische piloot."

Waardenkringloop

Door wiskundige technieken toe te passen op de waardenkringloop heeft Elsas het basisinstrument gemaakt voor de tweede generatie automatische piloot, die de omspannende verbandscontrole bestuurt. Elsas noemt dit ‘holistische controle’ (zie kader). Het programma controleert de samenhang van de schakels uit de distributieketen van het controle-object en kijkt of de waardenkringloop niet wordt doorbroken. Het analyseert de veranderingen die zich het afgelopen boekjaar hebben voorgedaan in de verschillende posten en de onderlinge samenhang van die veranderingen. Wanneer de samenhang niet klopt en de kringloop is verbroken gaat er bij wijze van spreken een rood lichtje knipperen en weet de accountant dat hij nader onderzoek moet instellen. Zo keert naast de administratief-organisatorische ook de bedrijfseconomische pijler van de controle terug.

Ook voor het nader onderzoek kan de accountant software gebruiken, zoals Carlos Neves Cordeiro in ‘de Accountant’ van oktober 2003 al uitlegde. Elsas: "Met de bestandsanalyses waarvoor Neves Cordeiro pleit, kijk je van onderop naar het systeem, terwijl je hier de samenhang tussen allerlei bestanden analyseert. De kringloopbenadering is meer top down vanuit een holistisch kader."

Goede mix

"Maar niet alles zit in de kringloop", zegt Hans Blokdijk, die met Philip Elsas, andere wiskundigen en enkele economen al meer dan tien jaar de mogelijkheden van computergebruik bij de controle onderzoekt. "Gratificaties en optieregelingen voor managers komen er niet in voor, net zomin als side letters natuurlijk. Maar omzetgerelateerde bonussen kun je wel in de kringloop opnemen."

Elsas: "Je kunt met software ook het autorisatiestelsel doorlichten en uitrekenen welke combinaties van personen een gevaarlijke kans op samenspanning opleveren. Op die manier zie je wat de beste functieverdeling is binnen de kringloop. Bij kleine bedrijven zie je nog wel eens dat één persoon verantwoordelijk is voor zowel de inkoop als verkoop. Dan krijg je een hele kleine samenspanning."

Maar hoe slim de software ook wordt, "een automatische piloot alleen is niet genoeg", zegt Blokdijk. "Bij het landen en opstijgen kun je de automatische piloot niet gebruiken, dat moet je wel beseffen. Ook in de lucht moet je een goede mix maken van automatisch vliegen en zelf sturen. Misschien kun je in het systeem inbouwen, dat het zelf aangeeft wanneer je moet overgaan tot handwerk."

Renaissance

De Belastingdienst onderzoekt de invoering van zo’n systeem om de eigen controleprocessen te rationaliseren. Volgens Blokdijk en Elsas wordt het nu tijd dat ook de accountantskantoren investeren in de automatisering van de controle.

"Na een reeks ongevallen is de luchtvaartindustrie in het begin van de vorige eeuw begonnen met de ontwikkeling van een automatische piloot, die taken van de piloot overneemt. Daardoor heeft de luchtvaartindustrie weer een goed imago zonder dat het een bedreiging werd voor de vliegers. De accountantskantoren moeten hun werkzaamheden nu op een hoger plan tillen", zegt de sinds kort als zelfstandig audit-consultant gevestigde Elsas.

Blokdijk en Elsas zien het als een unieke kans om dit product - de Nederlandse benadering van de controle, waarbij niet alleen gekeken wordt naar de betrouwbaarheid van de registraties maar ook naar de structurele samenhang tussen de bedrijfseconomische waarden - te exporteren en zo zelfs een bijdrage te leveren aan de kenniseconomie. "Het kan de renaissance van de Nederlandse benadering inluiden. Maar de investeringen zullen toch vanuit de Verenigde Staten moeten komen”, zegt Elsas.

Hans Blokdijk: "Als je als big four-kantoor in Nederland iets moois wilt, moet je dat verkopen aan de Amerikanen. Kleinere kantoren kunnen zo'n product laten ontwikkelen door een softwareleverancier in te schakelen, zeker als zij onderling samenwerken.” De emeritus hoogleraar vindt het typerend dat met name (relatieve) buitenstaanders zich met de vernieuwing bezighouden. "Maar de Renaissance kwam ook niet voort uit de kerk zelf, maar uit de wetenschap en de kunst."

Holistische controle

Bij een transactie verschuiven de bolletjes en ringetjes over de vier lijnen totdat een waardesprong is gerealiseerd. Als een zuivelbedrijf bijvoorbeeld een pallet met pakken melk verkoopt, stijgt de post Debiteuren met zeg maar € 120 en neemt de buffer Verkooporders met hetzelfde bedrag toe. Als het bedrijf het geld incasseert, komt er € 120 bij in Kas, terwijl de post Debiteuren met € 120 afneemt. Vervolgens koopt het bedrijf voor € 70 een pallet melk in, waardoor de buffer Inkooporders/Bestellingen met een pallet stijgt en de post Crediteuren toeneemt met € 70. Vervolgens ontvangt en accepteert het bedrijf de pallet en stijgt de voorraad Goederen met een pallet, terwijl de buffer Inkooporders/Bestellingen met een pallet afneemt. Dan kan het bedrijf gaan leveren: uit de voorraad Goederen verdwijnt een pallet, uit de post Verkooporders ook. Tot slot betaalt het bedrijf de leverancier € 70, waardoor de post crediteuren met € 70 afneemt en de Kas ook. Per saldo heeft het bedrijf nu € 50 meer in Kas en daarmee een waardesprong gemaakt van € 50.

Als het goed is, zijn bovengenoemde stappen terug te vinden in de journaalposten van het bedrijf en treft de accountant de voorgeschreven samenhang tussen de posten aan. Bij de jaarlijkse controle kijkt de controlerend accountant met behulp van de software of de eindstand van 2003 volgens de regels kan worden bereikt vanuit de beginstand, die hij een jaar eerder heeft geïnspecteerd: bestaat tussen de mutaties de voorgeschreven samenhang? Om dit te controleren kopieert de accountant de gegevens van alle journaalposten naar het digitale controleprogramma. Dit programma laat bijvoorbeeld zien dat het bedrijf op 26 februari een pallet met pakken melk heeft geleverd, terwijl de voorraad op dat moment 0 was. Dit klopt natuurlijk niet en de accountant moet nu nader onderzoek instellen.

Digitale waardekringloop

Diagram van de waardekringloop van een handelsonderneming, zoals de computer die kan begrijpen en analyseren. Boven de horizontale lijn loopt de geldstroom, daaronder de goederenstroom. In sectie I staan de geldvorderingen van het bedrijf, in II de geldvorderingen op het bedrijf. In sectie III staan de aanspraken van de onderneming op goederen van andere ondernemingen, in sectie IV de aanspraken van andere ondernemingen op goederen van deze onderneming.

In de secties N is te zien of de onderneming de geld- en goederenwaarden in bezit houdt. De langwerpige rechthoeken (‘stoplichten’) stellen buffers met bedrijfswaarden en hun registraties voor; de zes vijfhoeken de transacties met bedrijfswaarden. De bolletjes respectievelijk ringetjes geven de aanwezigheid respectievelijk afwezigheid van bezittingen, vorderingen of verplichtingen weer. Zij verschuiven en veranderen bij een transactie over de lijnen met pijltjes.

Grijze bolletjes staan voor registraties van aanwezige waarden. Grijze ringetjes staan voor lege registraties, plekken in boeken of computers die gereserveerd zijn om op een later moment een registratie in op te nemen. Zwarte bolletjes staan voor aanwezige waarden, zwarte ringetjes voor afwezigheid van waarden. Om de juiste interpretatie te vergemakkelijken krijgen de zwarte bolletjes verschillende kleuren: rood voor een leveringsverplichting van geld of goederen (zie II), groen voor een vordering van geld of goederen (zie I) en blauw voor het neutrale ‘in bezit hebben’ (N).