Magazine 01 juli 2004

Waarom controleren goede accountants soms slecht?

Bepaalde psychologische processen kunnen bij controlerend accountants onbewuste vooringenomenheid veroorzaken. Welke processen? En hoe kunnen ze worden beheerst?

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 11, 2004

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Roger Dassen en Philip Wallage

De psychologie van de accountant

Waarom controleren goede accountants soms slecht? De Amerikaanse hoogleraren Max Bazerman, George Loewenstein en Don Moore
stelden deze boeiende vraag in 2002 in de Harvard Business Review aan de orde, naar aanleiding van de geruchtmakende Enron-affaire. Hun centrale stelling is dat het uitvoeren van slechte controles niet het gevolg is van ‘corrupte’ accountants, maar van vooringenomenheid die voortvloeit uit het onbewuste streven naar eigenbelang. Zo zal iedereen onbewust feiten die strijdig zijn met de conclusie die de voorkeur heeft, minder zwaar wegen dan feiten die de gewenste conclusie bevestigen.

Omdat jaarverslaggeving naar de aard deels subjectief is en er een hechte relatie tussen accountant en klanten bestaat, is er een risico dat zelfs de eerlijkste en meest nauwgezette accountant onbewust cijfers aanvaardt die de werkelijkheid niet meer juist weergeven. Aldus Bazerman en zijn medewerkers.

Onbewuste drijfveren

Bazerman onderscheidt een aantal relevante psychologische fenomenen:

• Familiarity. Het psychologisch fenomeen dat je mensen die je kent niet graag wilt beschadigen.
• Discounting. Hard optreden kan onmiddellijk gevolgen hebben (bijvoorbeeld verlies vande klant), terwijl het nalaten ervan (bijvoorbeeld het ten onrechte goedkeuren) wellicht en pas op termijn (negatief) effect zal sorteren. Sommige mensen stellen de gang naar de tandarts uit. Zij wegen pijn op korte termijn zwaarder dan de kans op pijn die op lange termijn kan ontstaan door het niet bezoeken van de tandarts.
• Escalation. Dit betreft het tolereren van kleine fouten, die op den duur evenwel onaanvaardbaar groot kunnen worden. Maar om tot de conclusie ‘onaanvaardbaar groot’ te geraken moet een psychologische barrière worden overwonnen. Dan wordt immers toegegeven dat in voorgaande jaren fouten zijn gemaakt.
• Attachment. In deze context vooral het (onbewuste) psychologische motief dat het inkomen van de accountant mede door de klant wordt bepaald.

Hoe voorkomen

Bovenstaande motieven kunnen er toe leiden dat de accountant onbewust vooringenomen is door sluimerend eigen belang. Een belangrijke vraag is hoe de kwalijke gevolgen van dit op zich zelf normale menselijke verschijnsel zo goed mogelijk kunnen worden voorkomen. Bazerman, Loewestein en Moore noemen een aantal instrumenten om vooringenomenheid te voorkomen, zoals het verbieden van adviesdiensten bij controleklanten. Ook zouden bedrijven lastige accountants niet meer mogen vervangen (benoeming voor een vaste termijn), maar zou eventueel een ander accountantskantoor moeten worden benoemd. Tevens zouden
werknemers van het accountantskantoor niet bij de klant mogen gaan werken. Deze radicale oplossingen kennen echter verschillende negatieve bijwerkingen, waarop wij hier niet nader in zullen gaan.

Andere oplossingen

In tegenstelling tot Bazerman kiezen wij voor oplossingen die de psychologie van de accountant - en dus het oordeelvormingsproces - positief kunnen beïnvloeden.

Forensische benadering
Om onbewuste vooringenomenheid zoveel mogelijk te voorkomen zal de accountant op een andere wijze naar een dilemma (beslissingsprobleem) moeten kijken. Zo kan hij voor zijn oordeelvorming nieuwe uitgangspunten zoeken (framing). Lange tijd heeft het perspectief van de accountant als watchdog centraal gestaan, waarbinnen de accountant - belast met de controle van de jaarrekening - geen opsporingsambtenaar is. De accountant vergaart ten behoeve van zijn oordeelsvorming ter bevestiging van de ‘juistheid’ voldoende bewijs (controle-informatie).

Een ander perspectief is dat van de accountant die optreedt als bloodhound. Dit uitgangspunt leidt ertoe dat de accountant uitgaat van de onjuistheid van de cijfers, en tracht voldoende bewijs te vergaren om dat aan te kunnen tonen. Deze zienswijze leidt ertoe dat de accountant een meer forensische controlebenadering hanteert. De recente Richtlijn voor de Accountantscontrole inzake de verantwoordelijkheid van de accountant voor fraude (ISA 240) is een goed voorbeeld van deze wijziging in perspectief, zonder dat het echte bloodhound-scenario overigens ook maar bij benadering is bereikt.

Meerhoofdige besluitvorming
Tijdens groepsbesluiten kan door discussie en het afwegen van argumenten en visies tot verdergaande objectivering van het oordeel worden gekomen. Pre audit meetings zijn hiertoe een prima instrument. Juist door de betrokkenheid van het gehele audit team, waarbij verschillende ervaringen en deskundigheden aanwezig zijn, kan een open gedachtenwisseling eventuele vooringenomenheid mitigeren. Herbeoordeling van genomen besluiten kan bijdragen aan het objectiveren van de oordeelsvorming.

Te denken valt aan het inschakelen van een zogenaamde concurring review partner die, voordat de accountantsverklaring wordt
afgegeven, de belangrijkste besluiten die in het kader van de oordeelsvorming zijn genomen beoordeelt. Ook het in sommige gevallen verplichten tot consultatie van specifieke deskundigen (bijvoorbeeld van een bureau vaktechniek) kan voorkomen dat onbewuste vooringenomenheid leidt tot onjuiste besluitvorming.

(Dilemma)training
Een ander instrument om het risico van onbewuste vooringenomenheid te verminderen is het bewust maken van het bestaan van dit risico en de mogelijke gevolgen hiervan. Training kan hiertoe bijdragen. Wij zijn het met Bazerman eens dat training, bijvoorbeeld in de vorm van rollenspellen, het risico niet geheel kan wegnemen. Zo’n training kan het risico echter wel verminderen. De ontluisterende verklaring achteraf ‘ik was het mij niet bewust’, snijdt na het volgen van een training in ieder geval geen hout. Men is gewaarschuwd, en in plaats van een onopzettelijke fout (in de oordeelsvorming) kan dan eerder sprake zijn van een opzettelijke fout, die relatief zwaarder moet worden bestraft. Een module ‘oordeelsvorming vanuit een psychologisch perspectief’ misstaat dus niet in de accountantsopleiding.

Beslissingsondersteunende middelen
Het gebruik van beslissingsondersteunende middelen die richting geven aan het verzamelen en evalueren van bewijsmateriaal kan ook voorkomen dat onjuiste oordeelsvorming plaatsvindt. Zo kunnen vragenlijsten, checklists en standaardformulieren worden gebruikt die afdwingen dat alle relevante informatie in de besluitvorming wordt betrokken. Hieronder vallen bijvoorbeeld rekenregels voor het berekenen van de materialiteit en vragenlijsten voor het inschatten van het interne controlerisico. Hierbij moet wel worden voorkomen dat de controle een box ticking exercise wordt, waarbij automatisme leidt tot onvoldoende kritisch nadenken.

Motivering van besluitvorming
Onderzoek leert dat individuen minder fouten maken in de oordeelsvorming als zij worden gedwongen om hun oordeel schriftelijk te motiveren. In de Richtlijnen voor de Accountantscontrole wordt dan ook regelmatig een aanbeveling in deze richting gedaan.

Versterken van prikkels
Een laatste maatregel is het wijzigen van zogenaamde prestatie-indicatoren. Vooringenomenheid in de oordeelsvorming kan zoals gesteld, voortvloeien uit het onbewuste streven naar eigenbelang. Kanaliseren van dit eigenbelang kan deze kwalijke consequenties mogelijk voorkomen.

In plaats van prestatie-indicatoren te hanteren die louter en alleen samenhangen met commerciële prestaties (bijvoorbeeld het binnenhalen van nieuwe klanten) kan worden gedacht aan prestatie-indicatoren die samenhangen met de inhoudelijke kwaliteit van de oordeelsvorming. Voorbeelden zijn het meewegen van de uitkomsten van beoordeling van dossiers, en de frequentie van deelname aan vaktechnische bijeenkomsten.

Commissarissen

Daarnaast kan de vooringenomenheid door eigenbelang worden ingeperkt door zowel benoeming als beloning door de raad van commissarissen te laten bepalen, in plaats van door de raad van bestuur. Ook moet de raad van commissarissen - in het bijzonder het audit committee - naast het bewaken van de onafhankelijkheid de inhoudelijke discussies voeren over de planning en uitkomsten van de controle. Deze zaken worden door de recente wet- en regelgeving nu al afgedwongen: Nadere Voorschriften inzake Onafhankelijkheid, de code Tabaksblat, de concept-Achtste EU-richtlijn en vermoedelijk de komende Wet Toezicht Accountantsorganisaties.

Extern toezicht

Ten slotte kan ook het instellen van extern toezicht - zoals nu gebeurt - de vooringenomenheid als gevolg van het onbewust streven naar eigenbelang beperken. Zulk toezicht draagt er toe bij dat het maatschappelijk belang van de oordeelsvorming overeenkomt met het streven naar eigenbelang. De accountant zal immers uit eigenbelang bestraffing trachten te voorkomen. Het eigen belang komt in dat geval overeen met het maatschappelijk belang. Ook dat draagt bij aan goede oordeelsvorming.

Noot
Roger Dassen is hoogleraar Accountantscontrole aan de Vrije Universiteit en nationaal vakdirecteur Accountancy Deloitte Nederland. Philip Wallage is hoogleraar Leer van de Accountantscontrole aan de Universiteit van Amsterdam en partner bij KPMG.

Bazerman, M.H., Loewenstein, G., Moore, D.A., Why Good Accountants Do Bad Audits, Harvard Business Review, November 2002.