Magazine 01 februari 2007

Geen sprake van 'zelftoetsing'

In ‘de Accountant’ van december 2006 stelde David van Hooff dat het door de accountant opstellen van een toetsingskader voor de rechtmatigheidscontrole leidt tot het risico van zelftoetsing. Het ontbreken van zo'n toetsingskader leidt volgens hem tot een subjectieve verhindering. Volgens Ad Marneffe interpreteert Van Hooff het begrip toetsingskader verkeerd.

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 6, 2007

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Ad Marneffe

Een organisatie is verantwoordelijk voor haar handelen en moet borgen dat dit handelen rechtmatig is. Bij de rechtmatigheidscontrole bij een provincie of gemeente toetst de accountant of zijn cliënt zich, voor wat betreft de financiële beheershandelingen die leiden tot baten, lasten en balansmutaties in de jaarrekening, aan de relevante wetten en regels houdt. Hij steunt daarbij onder meer op de beheersingsmaatregelen van de gemeente. De norm voor de accountant is de officiële wet- en regelgeving, vastgesteld door hogere organen en gemeenteraad. Het omvat generieke criteria.

Een normenkader is niets meer dan een lijst met een inventarisatie van die wet- en regelgeving.

Een gemeente moet weten aan welke weten regelgeving zij zich te houden heeft. Dat lukt niet als de gemeente zelf geen inzicht heeft in de relevante weten regelgeving. Het is dus rationeel dat een gemeente zo'n lijst (‘normenkader’) overlegt aan de accountant. Als een gemeente dat nalaat is dat aan te merken als een subjectieve verhindering: de accountant wordt verhinderd om zijn controle op de rechtmatigheid uit te voeren. Moet hij in dat geval maar volstaan met een getrouwheidsverklaring? Dat strookt niet met de opvattingen in Nederland (althans tot op heden) dat bij een subjectieve verhindering de opdracht moet worden teruggegeven. Bovendien eist de wet een accountantsverklaring die zowel het getrouwheidsals het rechtmatigheidsoordeel omvat. Een beperking tot alleen een getrouwheidsverklaring is dus ook onrechtmatig. Daarnaast: welke interpretatie over rechtmatigheid zou het maatschappelijk verkeer geven aan een goedkeurende verklaring met alleen een getrouwheidsoordeel? Een verklaring moet niet op verschillende manieren kunnen worden geïnterpreteerd.

Dan het toetsingskader. Dit is slechts een nadere inventarisatie van alle bepalingen in de weten regelgeving die financiële gevolgen kunnen hebben en is zo een vertaling van het normenkader. Dat is nodig om de interne beheersingsmaatregelen inclusief de interne controleplannen gericht te kunnen ontwerpen. Het toetsingskader is daarmee primair een intern beheersingsinstrument. Ook hier is geen sprake van de norm zelf, want dat is zoals gezegd het geheel van officiële wetten en regels die door hogere organen en gemeenteraad zijn vastgesteld.

Wat nu als de gemeente geen toetsingskader heeft opgesteld en dus niet inzichtelijk kan maken hoe de rechtmatigheid wordt beheerst? Dan zal de accountant zich afvragen of hij met aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden voldoende zekerheid kan krijgen over de rechtmatigheid.

Als de klant bereid is de meerkosten daarvan te betalen, zou de accountant zelf de relevante bepalingen uit het normenkader kunnen opzoeken en via zijn controleplan op basis van gegevensgerichte controles de correcte toepassing van die regels kunnen toetsen. Alleen als het gaat om onvervangbare maatregelen van administratieve organisatie en interne controle, blijven er mogelijk zodanige onzekerheden dat die kunnen leiden tot een verklaring met beperking of een oordeelonthouding. Is in dit geval sprake van zelftoetsing? Het lijkt mij niet. Hoe vaak komt het niet voor dat accountants aanvullende gegevensgerichte controles uitvoeren omdat de interne controle niet goed functioneert? De controle op basis van risicoanalyse is op dit principe gebaseerd!

In het geval van voortdurende oordeelonthoudingen kan er op termijn overigens wel een subjectieve verhindering ontstaan. Tenminste, als je van de gemeente mag verwachten dat er voldoende interne beheersingsmaatregelen worden getroffen waarop de accountant kan steunen. Maar dat is niet in alle gevallen rationeel. In ieder geval moet ook hier weer een redelijke termijn voor de aanpassing van de interne organisatie worden gehanteerd. Dit alles overziende acht het Platform Rechtmatigheid Provincies en Gemeenten (PRPG) het ontbreken van een toetsingskader in 2006 terecht (nog) niet subjectief. Stel nu dat een gemeente de accountant vraagt om door een afzonderlijke opdracht de interne controlemaatregelen uit te voeren, waaronder de inventarisatie van relevante bepalingen uit het bekende normenkader, namens en onder leiding van de gemeente. Binnen de Nadere Voorschriften inzake Onafhankelijkheid is dat onder voorwaarden mogelijk.

Van Hooff doelt met zijn opmerking over zelftoetsing op de toetsing aan een door de accountant zelf opgestelde norm! Ik hoop duidelijk te hebben gemaakt dat daarvan nimmer sprake is. De norm is de weten regelgeving die hogere organen en gemeenteraad hebben vastgesteld, de accountant komt daar niet aan te pas. Waarmee ik hoop dat het NIVRA zich in een nieuwe Audit Alert laat leiden door een weloverwogen kadernota die wordt gesteund door alle leden in het platform, inclusief de NIVRA-vertegenwoordigers.

Noot
Ad Marneffe, registeraccountant, is directeur middelen & ondersteuning van de gemeente Helmond, docent auditing aan de Universiteit van Maastricht en lid van het PRPG. Hij schrijft dit op persoonlijke titel.

Naschrift David van Hooff

Is het nu echt zo dat het toetsingskader slechts als instrument ten behoeve van de interne beheersing kan worden gezien, zoals Marneffe suggereert?

Ik denk het niet. De uit het normenkader geselecteerde artikelen met financieel belang vormen samen het toetsingskader. Dit toetsingskader bepaalt de reikwijdte van de controle door de accountant en is de norm voor de accountantscontrole. Interne beheersingsmaatregelen zijn er om te waarborgen dat de gemeente voldoet aan alle genoemde artikelen. Zie je tijdens de selectie belangrijke artikelen over het hoofd dan heb je een probleem. Niet zelf selecteren dus als accountant, blijft mijn stelling.

Volgens de theorie van Marneffe heeft elke gemeente (behoudens de verordeningen) hetzelfde normenkader en toetsingskader. In de praktijk bestaan er helaas grote verschillen tussen gemeenten in de uitwerking van deze kaders (zie het rapport van Haute Finance over de rechtmatigheidscontrole 2005).

De bewoordingen in de kadernota ‘de gemeente kan het uitwerken van het toetsingskader opdragen aan de accountant’ zijn te vaag. Wie is de gemeente? De ambtenarij, het college of de raad? Naar mijn idee moet, om de verantwoordelijkheden duidelijk af te bakenen, het toetsingskader net als het normenkader door de gemeenteraad worden vastgesteld.