Magazine 01 april 2008

Blinde vlekken en kakkerlakken

In de jaarrekeningcontrole is psychologie belangrijker dan velen denken. Iedere accountant heeft zijn eigen afwijkingen in het proces van oordeelsvorming. Een specifieke afwijking is de 'blinde vlek'. Een uitleg aan de hand van de metafoor van het 'kakkerlaksyndroom'.

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 4, 2008

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

In juli/augustus 2004 schreven Roger Dassen en Philip Wallage in ‘de Accountant’ een artikel over de processen die leiden tot vooringenomenheid onder accountants en hoe dit kan worden beheerst. Deze beheersingsmaatregelen kunnen zowel organisatorisch van aard zijn als gericht op het proces van oordeelsvorming. Bij dit laatste noemen zij de volgende:

• forensische benadering;
• meerhoofdige besluitvorming;
• (dilemma)training;
• beslissingsondersteunende middelen;
• motivering van besluitvorming;
• versterken van prikkels (kwaliteitsgerichte prestatie-indicatoren).

Met deze maatregelen kun je het moeilijk oneens zijn. Het is echter wel noodzakelijk om het beheersingsinstrumentarium zorgvuldig af te stemmen op de aard van de (bekende en onbekende) vooringenomenheid. Dit punt is belangrijk ten behoeve van een goede kosten/batenafweging, in zowel financiële als kwalitatieve zin.

Drie soorten vooringenomenheid

Vanuit de psychologie - zie bijvoorbeeld Judgment under uncertainty: Heuristics and biases van Amos Tversky en Daniel Kahneman uit 1974 - kunnen bij accountants diverse vormen van vooringenomenheid worden onderscheiden:

• Representativiteit: Accountants zijn ongevoelig voor de grootte van de steekproef waaruit zij hun ervaringen putten en vinden dat op kleine schaal opgedane ervaringen representatief zijn voor nieuwe situaties.
• Beschikbaarheid: Accountants laten zich voor de oordeelsvorming in een bepaalde casus leiden door de reeds (in hun eigen geheugen) beschikbare informatie over vergelijkbare voorvallen.
• Ankerpunt: Accountants kiezen (onbewust) een bepaald vast (anker)punt en baseren daarop elke volgende beslissing. Nieuwe relevante informatie heeft dus weinig of geen impact op de oordeelsvorming rond een actuele casus.

Afhankelijk van de aard van het beslissingsvraagstuk en verschillen in de vormen van vooringenomenheid per individu zouden beheersingsmaatregelen moeten worden gezocht. Geen one size fits all-benadering dus, maar tailor-made voor een specifiek accountantskantoor of -afdeling. Aan de hand van één specifieke controletaak - het identificeren van bedrijfsrisico's die mogelijk ook een jaarrekeningrisico met zich meebrengen - illustreren we hierna enkele vormen van vooringenomenheid met behulp van de metafoor van de kakkerlak.

Analogie 1: één voor allen (representativiteit)

Een accountant die in de planningsfase van de jaarrekeningcontrole de voor de cliënt relevante bedrijfsrisico's (NV COS 315) identificeert, zal daarbij verschillende bronnen hanteren: een strategische analyse die door de klant zelf is opgesteld, ervaringen bij vergelijkbare cliënten, branche-informatie, internet etc.

Dit dient bij voorkeur niet uit te monden in een eindeloze reeks bedrijfsrisico's waaraan speciale aandacht moet worden besteed. Het controlebudget is immers niet ongelimiteerd. Vandaar dat een opsomming veelal niet verder komt dan een stuk of vijf risico's.

Hierin zit al een bepaalde beperking. Waar de analogie echter vooral op duidt, is dat als de accountant eens (bij een andere cliënt) is geconfronteerd met een ‘kakkerlak’ - bijvoorbeeld een bedrijfsrisico in de belastingsfeer dat de cliënt bijna fataal dreigde te worden maar niet werd ontdekt en eindigde in een claim tegen de accountant - hij duizenden soortgelijke kakkerlakken vermoedt bij andere cliënten: één is representatief.

Dit kan betekenen dat de accountant in een concrete praktijksituatie veel aandacht besteedt aan een bepaald bedrijfsrisico, en andere, mogelijk veel relevantere, bedrijfsrisico's over het hoofd ziet of er simpelweg te weinig aandacht aan besteedt vanwege budgettaire druk. Te veel focus op een bepaald issue speelt blinde vlekken in de kaart.

Analogie 2: negatieve associatie (ankerpunt)

Deze analogie bouwt in zekere zin voort op de vorige. Een negatieve ervaring uit het verleden (bijvoorbeeld een claimsituatie gerelateerd aan een specifiek bedrijfsrisico) hecht zich als het ware vast in het geheugen van de accountant en is daar niet meer uit weg te branden. Negatieve ervaringen hebben daardoor een dieper impact op oordeelsvorming vergeleken met positieve ervaringen. De accountant is vast van plan dit zich niet nogmaals te laten overkomen, en besluit dus aan dit risico ‘systematisch’ - en daardoor buiten proportie - bij alle cliënten aandacht te besteden.

Om in termen van de metafoor te blijven: Een collega vertelde me eens zijn dure vliegvakantie met het gezin te hebben onderbroken, nadat één van zijn drie kinderen een kakkerlak had ontdekt. Waar vakantie doorgaans een bron van vreugde en ontspanning is, kan de aan wezigheid van een enkele kakkerlak vérstrekkende gevolgen hebben.

Bedrijfsrisico's kunnen bovendien een negatieve associatie hebben: een verhoogde kans op een afwijking van materieel belang, een negatief verwachtingspatroon van de accountant over de resultaatontwikkeling, technologische ontwikkeling, concurrentiedruk, druk op de marges etc. Of zelfs over de continuïteit van de klant.

Dit kan er toe leiden dat de accountant conservatiever in zijn oordeelsvorming is dan nodig is.

Checklist

Het ligt voor de hand om beheersingsmaatregelen zodanig te kiezen dat de oordeelsvorming van de individuele accountant wordt ‘genormaliseerd’. Te denken valt onder andere aan collegiaal overleg (pre-audit meeting) en het werken in teamverband, training met liefst aan de praktijk ontleende casuïstiek, rotatie van accountants en het documenteren van (overwegingen ter zake van) bedrijfsrisico's.

Maar ook het ontwikkelen van check lists ligt voor de hand. Daarbij past wel een kanttekening. Zo'n hulpmiddel kan een positief effect hebben op de oordeelsvorming, maar kan de accountant evenzeer het bos in sturen. Daar komt bij dat mensen meestal meer vertrouwen stellen in eigen kennis en kunde, dan in een checklist.

Een voorbeeld. Bij het identificeren van bedrijfsrisico's en jaarrekeningrisico's maken accountantskantoren als hulpmiddel vaak gebruik van een overzicht van alle relevante risico's voor een bepaalde industrie of typologie. Het gevaar bestaat echter dan dat de accountant meer risico's ‘aanklikt’ dan voor de controle noodzakelijk is. Zo'n hulpmiddel kan best behulpzaam zijn bij het identificeren van risico's, maar heeft niet bij iedere gebruiker hetzelfde effect. En het leidt zeker niet automatisch tot een verhoogde kwaliteit van het accountantsoordeel.

Frisse blik

Een aanvullende maatregel kan zijn om de risicoanalyse van elke individuele accountant te laten reviewen door een meer ervaren accountant in het controleteam. Of door een accountant van buiten het controleteam die met een frisse blik naar een dossier kijkt. Deze kwaliteitsbeheersingsmaatregel kan op dossierniveau worden getroffen.

Evenzeer is denkbaar om een analyse te maken van alle bedrijfsrisico's die een individuele accountant voor al zijn cliënten heeft geïdentificeerd. Zo'n analyse zou patronen in de oordeelsvorming, en symptomen van vooringenomenheid van de accountant, aan het licht kunnen brengen.

Analogie 3: hygiëne van omgeving

Wie in de stemming wil komen, moet eens via Google ‘kakkerlak en hygiëne’ intoetsen en enkele zoekresultaten op zich in laten werken. Kakkerlakken ‘floreren’ vaak in onhygiënische omgevingen. Bij klanten kan sprake zijn van figuurlijk onhygiënische omgevingen. De laatste jaren is het onderwerp tone at the top bijzonder in zwang geraakt. Een juiste toon draagt er toe bij dat de controleomgeving hygiënisch wordt of blijft. Wanneer het management bijvoorbeeld bijzonder onverantwoord (onhygiënisch) zou zijn in het nemen van risico's, dan brengt dit vaak een groot aantal bedrijfsrisico's met zich mee, of bedrijfsrisico's met een aanzienlijke impact.

Ik vraag me af in hoeverre accountants bij het identificeren van bedrijfsrisico's in de planningsfase, zichzelf ook de vraag stellen in hoeverre de uitkomsten daarvan verband houden met de tone at the top.

Aansprakelijkheid en kosten

Alleen al uit aansprakelijkheids- en kostenoverwegingen is het nuttig om een directe relatie te leggen tussen de voorbereidingsfase van de controle (klantacceptatie) en de identificatie van bedrijfsrisico's in de planningsfase. Wanneer de drie genoemde vormen van vooringenomenheid (representativiteit, beschikbaarheid, en ankerpunt) niet zouden optreden, kan een evenwichtige omgevingsanalyse worden uitgevoerd waarin de bedrijfsrisico's en de interne beheersingsomgeving in hun onderlinge samenhang worden beschouwd. Deze benadering kan kantoorbreed in de controleaanpak worden verweven en draagt op dossierniveau bij aan verhoogde kwaliteit van de oordeelsvorming.

Afstemmen op organisatie

Roger Dassen en Philip Wallage noemen een aantal beheersingsmechanismen om ontsporingen in de oordeelsvorming te voorkomen. Deze zijn alle valide, mits ze worden toegepast op concrete praktijksituaties. Het werken in teamverband en het houden van een pre-audit meeting op zichzelf ondervangen (systematisch) de blinde vlekken van de externe accountant niet altijd.

Rotatie van accountants op controleopdrachten kan meehelpen om regelmatig een frisse blik in het controleteam te introduceren. Kleinere kantoren hebben daartoe overigens lang niet altijd de mogelijkheid, vanwege het beperkte aantal externe accountants. Het is dus zaak het beheersingsinstrumentarium zorgvuldig te kiezen, afgestemd op de eigen organisatie.

Noot
Niels van Nieuw Amerongen is partner bij Solutional en is daarnaast als onderzoeker en docent verbonden aan de Vrije Universiteit Amsterdam. Hij bedankt Martin Stravers (Solutional) en Luc Quadackers (Vrije Universiteit/Ernst & Young) voor de feedback op een eerdere versie van dit artikel.