Magazine 01 april 2006

Tijd voor professionele scepsis

Een discussiestuk van de Amerikaanse beroepsorganisatie oppert de inzet van wel heel onconventionele forensische instrumenten voor fraudedetectie. Onmogelijk en onnodig, menen Arthur de Groot en Jurgen van Vliet. Een attitude van professional scepticism à la forensisch accountants zou al veel helpen.

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 8, 2006

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Arthur de Groot en Jurgen van Vliet

‘Desperate’ gereedschapskist in AICPA-paper

De aanleiding voor de aanscherping van de frauderegels in de vernieuwde RAC 240 mogen bekend zijn. Door onder meer de diverse boekhoudschandalen en integriteitskwesties heeft het vertrouwen in de accountant een flinke tik gekregen. Het beroep doet er nationaal en internationaal alles aan om het tij te keren, met diverse initiatieven, regels en maatregelen.

In het maatschappelijk verkeer heerst al lange tijd de gedachte - bij sommigen de overtuiging zelfs - dat de accountant een grote verantwoordelijkheid heeft voor het onderwerp fraude. De perceptie van velen is dat menig fraudegeval had kunnen worden voorkomen, als de controlerend accountant zich meer bewust zou zijn geweest van de bedrijfscultuur en frauderisico’s.

Een beroep op het axiomatisch voorbehoud biedt geen soelaas meer, zo wordt in toenemende mate aangegeven. De controlerend accountant moet vanaf nu gericht op zoek naar frauderisico’s en zal indien nodig de hulp moeten inschakelen van fraude-experts.

Opvallende instrumenten

Om de kennis op dit gebied te vergroten is inmiddels een verplichte ‘fraudebijscholing’ voor accountants ingevoerd. Een andere opvallende daad van het NIVRA is de verplichte consultatie van in fraude-onderzoek gespecialiseerde accountants en andere deskundigen. Die fraude-experts zouden in staat moeten zijn de kennis en het instrumentarium aan te reiken aan de controlerend accountant (zie ook pagina 22 in dit nummer).

In de vele artikelen over fraude en accountant die de laatste tijd ook internationaal worden gepubliceerd, viel mij een paper op van het Forensic & Litigation Committee van het American Institute of Certified Public Accountants. Het betreft een discussiestuk over de forensische onderzoeksmethoden en de verschillen met de reguliere accountantscontrole.

In deze paper worden enkele wel heel bijzondere technieken geopperd, waarbij de onderzoeker overigens wel wordt aangeraden eerst vast te stellen of het desbetreffende gereedschap wel gebruikt mag worden (do not violate federal or state laws or regulations). Bij het lezen ervan is ons niet duidelijk geworden waarom zulk zwaar gereedschap wordt gehanteerd en waarom wordt geadviseerd dit in de controleomgeving toe te passen.

Gereedschapskist

Het AICPA-discussiestuk geeft een (Amerikaans) kijkje in de gereedschapskist van de ‘forensisch specialist’. De belangrijkste gereedschappen zijn:

• Public document reviews and background investigation. Met behulp van een open bronnen onderzoek kan een accountant in diverse openbare registers informatie vergaren. Naast de bekende bronnen zoals de registers van de Kamer van Koophandel, het Kadaster en registers met bedrijfsinformatie biedt het internet enorme mogelijkheden. Een forensisch onderzoeker kent de weg in het woud van open bronnen, kent de gevaren en weet de beperkingen.
• Interviews of knowledgeable persons. Ten behoeve van de bewijsgaring zijn interviews een belangrijke informatiebron. Diverse getuigen kunnen allerlei informatiemateriaal aandragen dat relevant kan zijn voor het onderzoek. Kennis en praktijkervaring op het gebied van diepgaande vraaggesprekken en het houden van confronterende interviews zijn hierbij onontbeerlijk. Daarbij is het van groot belang de informatie uit de interviews op betrouwbaarheid te onderzoeken (verificatie).
• Confidential sources. In bijna elke organisatie zijn er personen te vinden die informatie willen delen, zolang zij maar anoniem kunnen blijven. Voorts is er een forse toename te zien van meldpunten en kliklijnen (ethical hotlines). Met name forensische onderzoekers zijn in staat deze informatie te analyseren en te verifiëren.
• Laboratory analysis of physical and electronic evidence. Hieronder valt onder meer geavanceerde software voor het onderzoeken van grote hoeveelheden digitale informatie en het terugvinden van gewiste digitale informatie. Met deze technieken zijn forensische onderzoekers in staat om in korte tijd een grote hoeveelheid digitale informatie te analyseren. Denk hierbij aan het analyseren van grote hoeveelheden e-mailberichten of administratieve handelingen in een financiële administratie.
• Physical and electronic surveillance. Het AICPA oppert deze normaliter aan law enforcement agencies voorbehouden methoden en technieken ook door private forensische specialisten te laten gebruiken. Hierbij kan worden gedacht aan het observeren van processen en personen, maar ook aan het plaatsen van beveiligingscamera’s.
• Undercover operations. Het AICPA doet de suggestie dat geheime werkzaamheden en activiteiten ook door private onderzoekers zouden moeten kunnen worden uitgevoerd.
• Analysis of financial transactions. Een forensisch onderzoeker is gespecialiseerd in het gedetailleerd en post voor post onderzoeken van grote hoeveelheden van financiële informatie en het opsporen van onregelmatigheden in de massa van transacties.

Het moge duidelijk zijn dat de normaal alleen door opsporingsdiensten gebruikte technieken en middelen in Nederland niet door forensische accountants kunnen en mogen worden gebruikt.

Professional scepticism

In het AICPA-discussiestuk lijkt het alsof bijna desperaat wordt gezocht naar hulpmiddelen en mogelijkheden om de accountant in staat te stellen fraudesignalen en frauderisico’s te detecteren. Het AICPA lijkt het vooral te willen zoeken in instrumenten.

Interessant is dat er ook andere mogelijkheden zijn, zoals het veranderen, aanpassen van de attitude van de controlerend accountant. Daarbij gaat het om houding en gedrag. Die attitude kan worden samengevat als professional scepticism.

Professional scepticism is minder belastend voor de vertrouwensrelatie met de gecontroleerde dan het toepassen van genoemde AICPA-instrumenten, waarvan enkele overigens best nuttig kunnen zijn. Nogal wat accountants ervaren een verandering van de controle-aanpak met louter inzet van frauderisicoinstrumenten als lastig.

Forensische attitude

De werkzaamheden van de controlerend accountant zijn met name gericht op het goedkeuren van de jaarrekening en het verkrijgen van bevestiging dat deze geen fouten van materieel belang bevat. De controlerend accountant gaat er daarbij in principe van uit dat zijn opdrachtgever betrouwbaar is, tenzij het tegendeel blijkt. Bij een forensisch onderzoek of aanpak wordt ervan uitgegaan dat er wel eens iets niet goed zou kunnen zijn, en wordt actief gezocht naar mogelijke fouten. Een forensisch onderzoeker gaat niet uit van de betrouwbaarheid en integriteit van de betrokken persoon.

Een controlerend accountant kan de hulp van een forensisch onderzoek op verschillende momenten van de controle inschakelen (zie pagina 22). Maar los daarvan verdient het aanbeveling om bij de uitvoering van de controlewerkzaamheden ook de attitude van een forensisch onderzoeker als voorbeeld te nemen.

RAC 240 schrijft een veel kritischer houding van de controlerend accountant voor. Deze houding is niet van de ene op de andere dag gecreëerd. Maar het vergroten van professional scepticism is bij de vernieuwde controleaanpak essentieel.

Noot
Arthur de Groot en Jurgen van Vliet zijn beiden werkzaam bij Deloitte Bijzonder Onderzoek & Integriteitsadvies.

Twee typen bewijsverzameling

Onderstaande tabel geeft het verschil weer in de aanpak van bewijsvergaring bij de reguliere accountantscontrole en die bij forensisch onderzoek.

Aanpak bij reguliere accountantscontrole	Aanpak bij forensische onderzoeken
Risicoanalyse gebaseerd op risico’s ten aanzien van materiële onjuistheden in jaarrekening.	Frauderisicoanalyse als uitgangspunt.
Steunen op kwaliteit van processen (AO/IC).	Veelal integrale controles.
Steunen op wiskundige steekproeven.	Veelal integrale controles.
Interviews onder meer gericht op het krijgen van bevestigingen over de opzet, bestaan en werking van procedures.	Interviews gericht op het vergaren van feitenmateriaal. Houden van confronterende interviews inzake eventuele tegenstrijdigheden in onderzoeksbevindingen.
Bewijsmateriaal bestemd ter onderbouwing van het accountantsoordeel.	Bewijsgaring en bewijsvoering veelal ten behoeve van gerechtelijke procedures.
Verkrijgen van interne of externe documenten die de financiële transacties onderbouwen.	Onderzoeken van openbare bronnen en uitvoeren van diepgaande onderzoeken ter onderbouwing van informatie. Daarnaast ook het gebruik van forensische software om allerlei elektronische data te analyseren.
Reguliere richtlijnen ten aanzien van de uitvoering van controles.	Idem, met aanvullende richtlijn op grond van de Gedragsrichtlijn Persoonsgerichte onderzoeken.