Magazine 01 juli 2014

'Je weet niet wat je wel hebt gemist'

Waarom zien controlerend accountants fraude regelmatig over het hoofd? Zijn forensisch accountant er beter voor toegerust, en zo ja, in welk opzicht? Registeraccountant Inez Verwey deed onderzoek. Een vraaggesprek.

Dit artikel is verschenen in Accountant nr. 7/8, 2014

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Promotie-onderzoek accountant en fraude

Wat moet en kan een accountant doen aan fraude? Veel meer dan nu gebeurt, vindt het grote publiek, al ziet de accountant dat zelf vaak wat genuanceerder. Toch valt niet te ontkennen dat de accountant bij de grote financiële schandalen in de afgelopen decennia eerder aan de bel had kunnen trekken. Zijn forensisch accountants misschien beter toegerust om te zoeken naar fraude dan 'gewone' accountants? En zo ja, waardoor wordt dat verklaard? Inez Verwey RA onderzocht deze belangrijke vragen in het proefschrift dat zij onlangs verdedigde aan de Business Universiteit Nyenrode.

Accountants geven vaak aan dat zij minder kunnen doen aan fraude dan het maatschappelijk verkeer verwacht. Hoe ver reikt eigenlijk hun verantwoordelijkheid? "Het is heel simpel. Standaard 240 uit de NV COS stelt dat accountants worden geacht een fraude te ontdekken als die materieel is voor de jaarrekening. We kunnen er lang en breed over praten, maar alle grote schandalen gaan over zeer materiële fraudes die de accountant had moeten zien. Vervolgens wordt met de vinger naar de accountant gewezen. Dat is logisch. Toch ligt het niet zo eenvoudig. Niet alle typen accountants zijn blijkbaar op dezelfde manier in staat om een fraude goed in te schatten."

Waar komt die wijsheid vandaan?

"Na mijn afstuderen als RA in 1997 ben ik de forensische accountancy ingerold. De big four begonnen toen net allemaal met het opzetten van een aparte forensische tak. Ik werkte bij Ernst & Young Forensic Services. Als je een fraudezaak had uitgezocht ten behoeve van een jaarrekeningcontrole dan werd het onderzoek gepresenteerd aan de controlepartner. Sommige partners hadden een prima gevoel voor de forensische invalshoek en anderen helemaal niet. Dat was vreemd en interessant, zeker in het licht van de grote schandalen die toen wereldwijd aan de orde waren. Ik vond het problematisch dat accountants blijkbaar grote fraudes misten en ik vroeg mij af hoe we dat zouden kunnen verbeteren."

Karaktereigenschappen

Is het niet vooral achteraf redeneren, de zogenaamde 'hindsight bias', dat de accountant problemen had moeten signaleren?

"Nee, zeer zeker niet. Accountants kunnen in potentie veel meer fraudes ontdekken als ze de juiste risico's inschatten en de juiste werkzaamheden verrichten. Maar veel accountants zijn daar blijkbaar niet toe in staat, of doen het in ieder geval niet goed. Forensische accountants doen het, naar verluidt, vaak beter."

Hoe komt dat dan?

"Dat is precies wat ik mij afvroeg bij de start van mijn onderzoek. De opleiding kan het verschil niet echt maken. Forensische accountants hebben meestal ook alleen de accountantsopleiding gevolgd. Misschien zit het verschil dus in de karaktereigenschappen en kunnen we kijken of we bij de forensische accountants aanwijzingen vinden om de fraudedetectie- vaardigheden van de controlerend accountant te verbeteren. Zo is het idee voor mijn onderzoek ontstaan."

Hoe zat het onderzoek in elkaar?

"Ik heb een experiment ontwikkeld op basis van een bestaande SEC-fraudezaak. Het onderzoek bestaat uit twee onderdelen. In mijn eerste studie heb ik gekeken of überhaupt een verschil bestaat tussen forensisch accountants en gewone controlerende accountants bij het inschatten van frauderisico's en de planning van controlewerkzaamheden. En vervolgens heb ik in de tweede studie gekeken of die verschillen kunnen worden verklaard door bepaalde belangrijke karaktereigenschappen."

Welke karaktereigenschappen?

"In de rapporten van de PCAOB gaat het vaak om de noodzaak van een forensische kijk die in een adem wordt genoemd met het professioneel-kritisch-zijn. Die factor wilde ik meenemen. Ten tweede heb ik het persoonlijk ethisch normen- en waardenbesef gemeten. Wij kennen de Code of Ethics en daar voldoen wij verplicht aan als registeraccountants. Volgens mij is het echter zo dat ons persoonlijk ethisch normen- en waardenbesef een hogere ethische norm naar beneden kan halen. Ook dat wilde ik meten. En de derde eigenschap die ik heb gemeten is ervaring. Vaak wordt gezegd dat forensische accountants heel goed zijn in fraudeonderzoek omdat ze er de hele dag mee bezig zijn. Dat ligt echter wat genuanceerder. Fraudes zijn meestal uniek en fraudeurs letten vaak goed op dat de fraude niet wordt opgemerkt. Kortom, alle Handboeken Soldaat van de accountant staan vol met het professioneel-kritisch en ethisch zijn en het belang van ervaring en deze drie factoren worden vaak genoemd als belangrijke bepalers van audit quality. Deze factoren heb ik allemaal in mijn onderzoek verwerkt."

Training geen invloed

Blijken er verschillen tussen forensische en gewone accountants?

"De SEC heeft expliciet acht frauderisico's benoemd die aan de orde waren in de gebruikte fraudecasus. Een expertpanel heeft 21 procedures vastgesteld die effectief zijn in het afdekken van de frauderisico's in de casus. Hoe meer van de risico's en procedures de deelnemers aan het experiment identificeerden, hoe beter hun prestatie was. Ik vind statistisch significante verschillen tussen de twee groepen accountants, maar de verschillen zijn niet zo groot. De forensische accountants signaleren iets meer risico's en procedures dan controlerend accountants. Dat geeft indicaties voor verdere verbetering. Een onverwachte bevinding was dat controlerende accountants niet in staat zijn om lagere budgetdruk om te zetten in betere en meer effectieve procedures. Ze noemen gewoon meer standaardprocedures die niet helpen om onderliggende frauderisico's te reduceren."

En zijn de aanwezige verschillen te verklaren door de onderzochte eigenschappen?

"Nee. Forensische accountants zijn sceptischer maar dat heeft geen invloed op de taken die zijn uitgevoerd. Ik vind wel dat ervaring met fraude beperkend kan werken bij controlerende accountants. Er is een negatief verband tussen ervaring en het juist identificeren van risico's en procedures, terwijl ik een positief verband had verwacht. Als controlerend accountant maak je hooguit een à twee fraudes mee in je hele carrière en je gaat dan blijkbaar met een soort afwijking de controles in. Je staat niet meer echt open voor andere fraudeoorzaken. Dat is gevaarlijk en hier geldt het adagium ‘je weet dan wel wat je niet hebt gemist maar je weet niet wat je wel hebt gemist’. Daar moet je attent op zijn. Het aanwijzen van ervaring als belangrijke factor blijkt dus niet zo simpel. Trainingen werken ook niet zoals verwacht. Training heeft vrijwel geen invloed op de taken die ik heb gemeten."

Vermogen om door te denken

En de relatie tussen risico's en werkzaamheden?

"Het valt op dat geen verband bestaat tussen het onderkennen van frauderisico's en het plannen van procedures om die risico's te verkleinen. Net als in eerder onderzoek blijkt audit quality los te staan van de uitgevoerde risicoanalyse. Misschien zijn we te veel bezig met het vullen van dossiers en het verantwoorden van onze taakuitvoering. Dat gaat ten koste van het totaaloverzicht over de controle en het besef van het doel van uit te voeren werkzaamheden. Het is belangrijk voor de praktijk om dat verband tussen risico's en controlewerkzaamheden wel aan te brengen. Wat heb je anders aan je risicoanalyse?"

We weten nu dus dat forensische accountants iets meer kritische risico's en werkzaamheden identificeren, maar nog steeds niet hoe dat komt en of dat uiteindelijk tot een ander resultaat leidt. Wat is uw gevoel daarbij?

"Persoonlijk kwam ik in de controlepraktijk regelmatig tegen dat men dingen deed 'omdat je die nu eenmaal zo doet'. Dat vond ik onbegrijpelijk en onbevredigend. In plaats van kritisch nadenken over noodzakelijke werkzaamheden verlegt de aandacht zich naar het verantwoorden als fenomeen. Dat kan niet de bedoeling zijn. Daar ligt volgens mij het probleem en dat is een interessant onderwerp van vervolgonderzoek. Sommige mensen hebben meer gevoel voor de risico's die ze lopen en die gaan de forensische kant op. Het gaat om het vermogen om door te denken. Maar dat is moeilijk te meten, blijkbaar. De noodzaak van een forensische blik is dus makkelijk geroepen maar zo simpel ligt het niet."

Inez Verwey

Inez Verwey promoveerde op 22 mei 2014 op het proefschrift 'Differences between Public Auditors and Forensic Accountants in their Ability to Identify Fraud Risks and Plan Effective Procedures to Mitigate Fraud Risks'. Aan het experiment deden 48 forensische accountants en 131 controlerende accountants uit Nederland mee.

Verwey werkte van 1992 tot 1997 als accountant en na het behalen van haar RA-titel was zij onder andere werkzaam als forensisch accountant bij EY. Sinds 2008 is ze werkzaam als onderzoeker en docent auditing & assurance aan de School of Accountancy & Controlling van Nyenrode Business Universiteit, waar zij ook promoveerde.