Magazine 01 november 2011

'Je ziet het pas wanneer je het door hebt'

In diverse recente rapporten is geconstateerd dat de accountant bij jaarrekeningcontroles soms een onvoldoende professioneel kritische houding heeft. Wat wordt verstaan onder een professioneel kritische houding, wat zijn de bepalende factoren en waaruit blijkt zo'n houding in de praktijk?

Dit artikel is verschenen in Accountant nr. 11, 2011

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Leo Straathof

Een professioneel kritische houding heeft een aantal kenmerken, waaronder een bevragende en onderzoekende instelling bij het verzamelen en controleren van informatie en alert zijn op tegengestelde controle-informatie, frauderisico's en eigen beperkingen, zoals bedrijfsblindheid en tunnelvisie (zie Accountant september 2011).

Er zijn ook zaken die niet vallen onder de kenmerken van een professioneel kritische houding, zoals een cynische houding tegenover de controlecliënt, een vooringenomen stelling dat het management oneerlijk is en fraudeert, dat informatie (on)betrouwbaar is, te gedetailleerd willen controleren en het negeren van positieve controle-ervaringen uit het verleden.

De accountant die beschikt over de juiste communicatieve en sociale vaardigheden is in staat om de jaarrekeningcontrole met de juiste houding uit te voeren, zonder dat de relatie met de controlecliënt onnodig onder druk komt te staan.

Op basis van mijn ervaringen zijn er vijf kritische succesfactoren bij het met de vereiste professioneel kritische houding uitvoeren van de jaarrekeningcontrole:

• karaktereigenschappen teamleden;
• beschikbare kennis van het controle-object;
• beschikbare kennis van professioneel sceptisch handelen;
• incentives en omgeving;
• beschikbare capaciteit en tijd.

Karaktereigenschappen teamleden

‘Ieder teamlid heeft een andere bril’

We worden allemaal geboren met verschillende karaktereigenschappen. Dat geldt ook voor de eigenschappen die bepalen of je wel of niet een goed controlerend accountant bent of wordt. Voorbeelden daarvan zijn:

• mate van een vragende en onderzoekende instelling en geest;
• neiging om oordeelsvorming/besluitvorming wel of niet uit te stellen totdat voldoende bewijsmateriaal is verkregen;
• mate van risico-acceptatie (behoefte aan zekerheid);
• mate van zelfkennis, zelfvertrouwen en zelfstandigheid;
• mate van nieuwsgierigheid;
• mate van vertrouwen in personen (integriteit, handelen);
• communicatieve en sociale vaardigheden.

Slechts weinigen worden geboren met alle vereiste karaktereigenschappen op het juiste niveau. Dat betekent dat bij het samenstellen van controleteams, in de planningsfase, onder andere moet worden vastgesteld of het team aan de minimale ‘karaktereisen’ voldoet.

Dat neemt niet weg dat bij het rekruteren en bevorderen van individuele medewerkers moet worden vastgesteld of iemand aan bepaalde minimale eisen voldoet. De genoemde karaktereigenschappen bepalen immers in belangrijke mate wat iemand wel of niet waarneemt (bijvoorbeeld bepaalde tendenties bij het analyseren van controlebevindingen) en wel of niet voldoende zwaar weegt.

Training on the job en het bespreken van de controleaanpak en controlebevindingen zijn noodzakelijke procedures om te waarborgen dat het team de controle met de juiste houding uitvoert. Ze zijn echter niet voldoende als iemand bijvoorbeeld van nature een ‘te gemakkelijke houding’ heeft. Zo iemand kan door middel van training op die karaktereigenschappen wel van niveau 3 naar niveau 5 komen, maar niet naar het vereiste niveau 8.

Vooral in de planningsfase moet onder andere de vraag centraal staan: Zijn de karaktereigenschappen van het controleteam toereikend om de uitdagingen, verbonden aan de interne controle-omgeving van de cliënt, aan te gaan? De karaktereigenschappen van de teamleden kunnen tot op zekere hoogte worden versterkt. Naast training on the job zijn passende incentives, een passende cultuur en het juiste voorbeeldgedrag van leidinggevenden daarbij van belang.

In evaluaties van uitgevoerde controles, op teamniveau en van individuele teamleden, moet onder andere worden gekeken naar de mate waarin professioneel kritisch is gecontroleerd. Deze evaluaties vormen vervolgens een van de uitgangspunten voor het plannen van de volgende jaarrekeningcontrole.

Beschikbare kennis van het controle-object

‘Doe het in één keer goed: de betreffende investering wordt altijd terugverdiend’

Een toereikend inzicht in de organisatie, het business model en de omgeving van de controlecliënt is cruciaal voor een goede controle. Dat geldt ook voor het vaststellen van de risico's die in het controleproces moeten worden afgedekt. De desbetreffende werkzaamheden vereisen aandacht in de planningsfase en uiteraard ook een toereikende documentatie.

Zowel uit oogpunt van efficiëntie als van effectiviteit is het van belang om deze werkzaamheden in één keer goed uit te voeren. De onderwerpen veranderen niet zoveel dat hieraan elk jaar weer veel tijd moet worden besteed. Zo'n benadering vormt de basis voor controleprogramma's op maat met een lange houdbaarheid. Ze zijn uitvoerbaar, voor één uitleg vatbaar, dekken alle relevante beweringen af en laten een ‘sluitende controleketting’ zien. Zo'n aanpak leidt daarom niet tot extra kosten, maar moet worden beschouwd als een investering waarvan de ‘vruchten’ in meer controles kunnen worden geplukt (zie ook NV COS 300-499).

Goed opgezette en uitgevoerde controleprogramma's, aangevuld met adequate training on the job, vormen de basis voor het verkrijgen van de vereiste controlebevindingen (fouten en onzekerheden). Met name de kwalitatieve analyse daarvan laat zien of de controle met de vereiste professioneel kritische houding wordt uitgevoerd. Het dossier behoort hiervan duidelijk blijk te geven. Bij deze analyse moeten onder andere de volgende vragen aan bod komen:

• Welke zijn de oorzaken van de bevindingen (bijvoorbeeld tekortkomingen in de interne controle, fraude, tekortschietende kennis)?
• Is sprake van incidentele of structurele fouten?
• Wordt bepaalde wet- en regelgeving overtreden?
• Kunnen bepaalde tendenties worden onderkend?
• Is de cliënt bereid om de geconstateerde fouten te herstellen? Indien neen: waarom niet?

Deze kwalitatieve analyse vormt de basis voor het beantwoorden van de vraag of de controleaanpak aanpassing behoeft met als aandachtspunten: de risico-analyse, de materialiteit en de aard, omvang en tijdsplanning van gegevensgerichte werkzaamheden. Bij de vervolgstappen kunnen mogelijke dilemma's optreden. Het komt er dan op aan dat de accountant ‘zijn rug recht houdt’ bij het oplossen daarvan, met inachtneming van de principes van wet- en regelgeving.

Beschikbare kennis van professioneel kritisch handelen

‘Zonder kennis geen sturend inzicht’

Hoe is het mogelijk dat bij een goed opgezet controleprogramma bepaalde tendenties in het cijfermateriaal toch niet zijn geconstateerd? Hoe is het mogelijk dat een als high potential bekend staande trainee toch bepaalde tekortkomingen in de interne controle over het hoofd ziet? Waarom zijn we te snel afgegaan op de verklaringen van de controller bij het analyseren van afwijkingen in het kader van de afsluitende cijferanalyse? Waarom hebben we niet gesignaleerd dat de oorzaken van deze afwijkingen ergens anders lagen?

Deze vragen kunnen alleen goed worden beantwoord wanneer binnen het controleteam voldoende inzicht bestaat in gedragswetenschappelijke en psychologische aspecten van het functioneren van personen. Dat betekent niet dat de accountantsopleiding moet worden uitgebreid met een diepgaande studie psychologie.

Het gaat om een bepaald minimum aan basiskennis die vervolgens voortdurend moet worden verbreed in de uitvoering van de controle. Dit kan alleen wanneer de voortgang van de controle, de controlebevindingen en kwalitatieve analyse daarvan tijdig worden besproken binnen het controleteam. Ook hierbij zijn de betrokkenheid van de leiding van het controleteam en een adequate training on the job essentieel.

Het is inherent aan het karakter van de jaarrekeningcontrole dat deze niet vooraf volledig programmeerbaar is. De controlekwaliteit wordt mede bepaald door de mate waarin de ‘teamleden op de werkvloer’ in staat zijn om aandachtvragende en onvoorziene ontwikkelingen tijdig waar te nemen. Deze voor professionele scepsis belangrijke vaardigheid wordt mede bepaald door de innerlijke motivatie van de teamleden. Aangezien deze motivatie niet altijd direct goed waarneembaar is, zijn training on the job en betrokkenheid van de leiding van het controleteam cruciaal om dit aspect tijdig voldoende aandacht te geven.

Incentives en omgeving

‘De afrekening bepaalt het gedrag’

Mensen richten zich op datgene waarop ‘we worden afgerekend’. Niemand wil immers falen. Dat geldt ook voor controleteams. Als de eindverantwoordelijke accountant stuurt op het niet overschrijden van het budget, dan wordt het budget niet overschreden. Wanneer hij stuurt op kwaliteit, dan krijgt hij de kwaliteit die hij zoekt. Wanneer hij stuurt op efficiëntie en op kwaliteit dan ziet hij deze terug in het dossier.

Echter, dit laatste komt niet vanzelf maar is alleen mogelijk in een omgeving die wordt gekenmerkt door kwaliteitgerichtheid, een hierbij passende open communicatie, training on the joben betrokkenheid. Zo'n benadering kost geen geld, maar is een investering in de toekomst. Immers, de betrokkenen gaan hierdoor meer leren, de kwaliteit van de werkzaamheden gaat omhoog en de personeelstevredenheid neemt toe. Alleen in zo'n omgeving gaan kwaliteit en efficiëntie beklijven in de ‘genen van de accountantsorganisatie’.

Beschikbare capaciteit en tijd

‘Onder hoge druk wordt alles vloeibaar’

In de planningsfase wordt onder meer aandacht geschonken aan de hulpmiddelen (tijd, capaciteit en budget) die nodig zijn voor de controle. In die discussies behoort niet alleen de effectiviteit van de controle centraal te staan maar vereisen ook de volgende vragen aandacht: Voeren we de juiste werkzaamheden uit? Innoveren we voldoende? Maken we voldoende gebruik van auditsoftware en data-analysetechnieken? Eén ding is zeker: als de leiding van het controleteam alleen de nadruk legt op het halen van het budget, dan worden niet alleen onvoldoende werkzaamheden uit- gevoerd, maar zal ook de kwaliteit van die werkzaamheden afnemen en ontstaat een ‘afvinkcultuur van checklists’. De teamleden zien dan niet meer ‘wat er werkelijk aan de hand is bij de controlecliënt’. Tijdens de controle moet er tijd zijn voor reflectie. Dat betekent ook dat de controleleiding over communicatieve vaardigheden moet beschikken om beperkingen in beschikbare tijd tijdig te bespreken met de controlecliënt.

Juiste accenten

Een professioneel kritische houding is het tijdig leggen van de juiste accenten in het controleproces. Dit moet zichtbaar zijn in het controledossier.

De noodzaak van deze benadering is niet nieuw en bestaat al sinds het moment waarop de controleplicht inzake jaarrekeningen is ontstaan. Er is dus geen sprake van een nieuwe trend in ons beroep.

Wanneer wij als accountant voortdurend laten zien dat wij de juiste houding aannemen in situaties waarin dat nadrukkelijk van ons wordt verwacht, keert het vertrouwen in ons functioneren terug en zal men ons vervolgens ook de uitvoering van andere en nieuwe assurance-opdrachten gunnen.

Noot Leo Straathof is voorzitter van de NBA Programmacommissie Professional Scepsis. Hij schrijft dit artikel op persoonlijke titel. Straathof is gepensioneerd partner van KPMG, voorzitter van het Stagebestuur en hoofddocent postmaster-opleiding Financial Auditing van Universiteit van Tilburg.

Kenmerken professioneel kritische houding

• Een bevragende en onderzoekende instelling bij het verzamelen en controleren van informatie.
• Alert zijn op tegengestelde controle-informatie en frauderisico's.
• Alert zijn op eigen beperkingen. Onder dat laatste vallen onder meer bedrijfsblindheid en tunnelvisie.
• Alert zijn op ongebruikelijke en veranderde omstandigheden die de noodzaak van meer controle doen ontstaan.
• Alert zijn op te veel generaliseren bij beperkte observaties.
• Alert zijn op toereikendheid en toepasselijkheid van veronderstellingen bij het plannen en uitvoeren van de controle.
• Het onderkennen van de ‘rode draad’ of tendenties bij de kwalitatieve analyse van controlebevindingen.
• Het vinden van een juist evenwicht tussen vertrouwen en wantrouwen van ontvangen controle-informatie.