Magazine 01 januari 2013

Hoe ethisch zijn accountants in business?

In de discussie over ethiek en accountants gaat het meestal over het openbaar beroep. Een recente NBA-studie richtte zich op accountants in business. In hoeverre zijn zij in staat te bepalen wat wel en niet moreel acceptabel is?

Dit artikel is verschenen in Accountant nr. 1/2, 2013

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Simone Folkers en Luc Quadackers

Hoe ethisch zijn accountants? En kunnen we daaraan iets veranderen, indien nodig? Het zijn zeer actuele vragen. Toch wordt over deze vragen al vele decennia nagedacht. Meestal gaat het dan over de openbare accountant, maar onlangs werd in een studie van de NBA ook de ethiek van Nederlandse accountants in business onder de loep genomen. Hun maatschappelijke rol is misschien minder zichtbaar maar is zeer zeker belangrijk. In de studie is onder andere gekeken naar het vermogen van accountants in business om te bepalen wat wel en niet moreel acceptabel is. Een kort overzicht van het niveau van moreel redeneren van accountants en van accountants in business. De vloed aan schandalen en problemen in het afgelopen decennium raakt ook het ethisch handelen van de accountant. Daarbij gaat het vaak over de basale principes uit de ethische codes voor accountants: integriteit, objectiviteit, deskundigheid en zorgvuldigheid, geheimhouding en professioneel gedrag. Deze codes gelden voor alle accountants, zowel werkzaam in de openbare praktijk als in business.

Belastingontwijking

Uiteindelijk gaat het natuurlijk om het gedrag van de accountant: gedraagt hij of zij zich ethisch gezien op de juiste manier? Om dat gedrag te kunnen verklaren is het van belang om inzicht te hebben in de factoren die het gedrag beïnvloeden. Een van de belangrijkste verklarende factoren voor ethisch gedrag is de mate van ontwikkeling van het moreel redeneren, of in andere woorden: hoe goed is men in staat om te bepalen of iets moreel goed of fout is? Een voorbeeld. De cfo (tevens accountant in business) van een onderneming is in gesprek met zijn belastingadviseur over mogelijke manieren om de belasting te minimaliseren. Hiervoor bestaan niet bedoelde mogelijkheden binnen de internationale wetten. Maar hoe moreel is zo'n invalshoek? Is het ethisch wel zuiver? Wat zijn bijvoorbeeld de gevolgen voor het thuisland als belasting wordt geminimaliseerd? Moet een accountant zich inlaten met dergelijke praktijken?

En wat zijn de overwegingen van de accountant bij die keuze?

Zes fasen

De psycholoog Lawrence Kohlberg formuleerde in eind jaren 1950 zes fasen van moreel redeneren (zie kader). De fasen zijn onder te verdelen in drie opeenvolgende niveaus: (I) pre-conventioneel, waarbij de focus ligt op eigenbelang; (II) conventioneel, waarbij men vooral op de groep en omgeving is gericht; en (III) post-conventioneel, waarbij de nadruk ligt op meer universele ethische principes.

Het idee is dat een individu beter in staat is om met morele dilemma's om te gaan naarmate een hoger ontwikkelingsniveau wordt bereikt. Individuen kunnen dan steeds beter onderscheid maken tussen goed en kwaad en tussen juiste en foute handelingen. De Kohlberg-niveaus gaan vooral over de manier waarop een morele keuze tot stand komt, dus niet over het werkelijke gedrag. Neem bijvoorbeeld de beslissing om een vervelende schoonmoeder in leven te laten. Die beslissing kan in principe vanuit alle drie de niveaus worden onderbouwd: men is bang voor straf (pre-conventioneel niveau), moord is bij wet verboden (conventioneel niveau) of het menselijk leven moet worden gerespecteerd (post-conventioneel niveau). De beslissing is telkens dezelfde maar kent in alle drie de gevallen een andere ethische lading. Je mag maatschappelijk gezien hopen dat de meeste mensen handelen op basis van het post-conventionele niveau.

Maatschappelijk vertrouwen

Ook voor accountants lijkt de onderbouwing vanuit de hogere niveaus de ethisch meer wenselijke onderbouwing. In het eerdere voorbeeld over de belastingminimalisatie is bij het leven langs de randen van de regels eerder sprake van conventioneel redeneren dan van post-conventioneel redeneren. Post-conventioneel moreel redeneren zou bijvoorbeeld eerder leiden tot het besluit om minimaal een bepaald (hoger) percentage aan belasting in eigen land te betalen.

Theoretisch wordt nogal gesoebat over de universele relatie tussen het niveau van moreel redeneren volgens Kohlberg en daadwerkelijk ethisch gedrag. Onderzoeken met accountants laten in ieder geval zien dat er een positief effect is van de hogere niveaus van moreel redeneren op de intentie tot het uitoefenen van ethisch juist gedrag. Een fraai overzicht van het onderzoek op het gebied van ethiek van accountants wordt gegeven door Joanne Jones, Dawn Massey en Linda orne in de Journal of Accounting Literature van 2003.

Uit de onderzoeken blijkt ook dat de positieve invloed van ethische training op het niveau van moreel redeneren en ethisch handelen van accountants wisselend is.

Toch vervult training een wezenlijke rol. Accountants raken zich door training meer bewust van de noodzaak van hun professionele ethiek en het moreel redeneren en hoe ze hun ethiek op een hoger plan kunnen tillen. Dat is een belangrijk vertrekpunt. Ethisch handelen is voor accountants immers de basis voor het maatschappelijke vertrouwen. Overigens, het opleidingsniveau van mensen laat over het algemeen een positieve samenhang zien met het niveau van moreel redeneren.

P-score

Er zijn maatstaven ontwikkeld om te meten in welke fase van moreel redeneren iemand zich bevindt. Dit gebeurt vaak aan de hand van de zogenaamde ‘P-score’, die aangeeft in hoeverre iemand redeneert op basis van de meer principiële fasen (het hoogste niveau) van de Kohlberg-indeling. We gaan hier niet dieper in op de berekening van de P-score, maar het is wel aardig om te weten dat accountants (zowel CPA's als CMA's, en zowel openbaar als in business) in studies gemiddeld een waarde 38,9 scoren. Die waarde ligt onder de score van een gemiddelde volwassene (40,0) en ook onder de score van partners van advocatenkantoren (45,4) (zie kader ‘Gemiddelde P-score’).

Het moreel redeneren van de accountant bevindt zich gemiddeld genomen op het ‘middelmatige’ conventionele niveau. Dat hangt samen met de relatief lage P-score in de tabel. Een belangrijke reden die hiervoor in de literatuur wordt aangedragen is het feit dat accountants in belangrijke mate worden beïnvloed door de geldende regelgeving. Toch zou dat niveau misschien moeten worden ontstegen als accountants meer willen denken volgens principle-based-regelgeving dan volgens rule-based-regelgeving.

Twee dilemmasituaties

Accountants in business en openbare accountants ontlopen elkaar overigens niet zoveel, maar het onderzoek naar accountants in business (met een certificerende bevoegdheid) is beperkt. Eind 2011 hebben daarom 879 Nederlandse accountants in business meegedaan aan een onderzoek naar hun ethiek. Dat is meer dan tien procent van het totale aantal accountants in business. De basis voor de meting van het niveau van moreel redeneren was ook hier het fasemodel van Kohlberg.

De deelnemers aan de studie moesten twee dilemmasituaties beoordelen die zij als accountant in business in de praktijk kunnen tegenkomen (zie ook kader). Ze moesten kiezen tussen twee opties: een keuze die vooral het belang van de organisatie en de werknemers betrof (optie A) en een optie die invulling geeft aan de maatschappelijke functie (optie B). Ook moest men aangeven welke overwegingen van belang waren bij het maken van de keuze. Deze overwegingen waren gekoppeld aan het model van Kohlberg.

In de grafiek bij dit artikel staat de algehele morele ontwikkeling weergegeven van de onderzochte accountants in business. Langs de drie niveaus is een opgaande lijn te zien. Onder de deelnemers aan het NBA-onderzoek gaat de voorkeur gemiddeld genomen uit naar het post-conventionele - het hoogste - niveau van moreel redeneren. Accountants in business achten fase 5 gemiddeld van het grootste belang. Deze fase gaat met name in op de verantwoordelijkheid die ze in business voelen vanuit hun maatschappelijke rol.

Genoeg te leren

Eerder onderzoek heeft aangetoond dat accountants, zowel openbaar als in business, vooral scoren op het conventionele niveau van moreel redeneren. Het recente NBA-onderzoek laat zien dat Nederlandse accountants in business gemiddeld genomen vooral scoren op het post-conventionele niveau, met de aantekening dat toch een neiging richting het conventionele niveau zichtbaar is bij een situatie die verder van de financiële functie af staat. Er valt dus nog genoeg te leren. De verplichte training ethiek voor accountants in business reikt handvatten aan om tot een hoger niveau van moreel redeneren te komen. Aangezien moreel redeneren een van de belangrijkste onderliggende factoren vormt voor ethisch handelen, is een verplichte training nuttig en tevens een goed signaal richting het maatschappelijk verkeer.

Noot
Simone Folkers is senior stafmedewerker bij de NBA voor de ledengroep accountants in business en projectleider van het project Ethiek. Luc Quadackers is eigenaar van tekstbureau Margila en is als onderzoeker verbonden aan het Amsterdam Research Center in Accounting (ARCA) van de Vrije Universiteit Amsterdam.

Fasen en niveaus in moreel redeneren volgens Lawrence Kohlberg

I Pre-conventioneel niveau (focus op eigenbelang)

Fase 1: Gedrag is gericht op het vermijden van straf en het eerbiedigen van gezag. ‘Je doet wat de baas vraagt.’

Fase 2: Gedrag is goed als eigen behoeften worden bevre-digd en de behoeften van anderen voor zover dat leidt tot wederkerigheid. ‘Je gedrag levert persoonlijk voordeel op.’

II Conventioneel niveau (focus op de groep en omgeving)

Fase 3: Goed gedrag is wat anderen goed gedrag vinden. ‘Je doet iets omdat je collega's het ook zo (zouden) doen.’

Fase 4: Goed gedrag bestaat uit het doen van je plicht, het respecteren van autoriteit, en het in stand houden van de sociale orde. ‘Je volgt de regels.’

III Post-conventioneel niveau (focus op universele ethische principes)

Fase 5: Goed gedrag is gebaseerd op individuele rechten en sociale standaarden, maar wordt ook bepaald door persoonlijke normen en waarden. ‘Je doet iets omdat je accountant (in business) bent.’

Fase 6: Goed gedrag is een gewetenskwestie volgens zelf gekozen ethische principes. De principes zijn abstract en zijn gevormd rond rechtvaardigheid en menselijke waardigheid. ‘Je doet iets omdat je het rechtvaardig vindt.’

Case uit onderzoek: dilemma betaling aan douane

Ik ben financieel directeur bij een transportbedrijf. Een van onze grootste schepen ligt al een tijd in een haven in Rusland. Er zijn onduidelijke problemen met de papieren waardoor de douane het schip niet wil vrijgeven. Elke week dat dit schip langer in de haven ligt kost ons bedrijf een miljoen euro. De verantwoordelijk manager geeft aan dat het schip vrijkomt als wij de douane onderhands drieduizend euro betalen. Hij geeft daarbij aan dat dit soort betalingen lokaal gebruikelijk is en niet worden bestraft. Volgens de Nederlandse wetgeving zijn dergelijke betalingen echter niet toegestaan. Ons bedrijf is al bezig met bezuinigingen. Als het schip niet snel vertrekt zijn de gevolgen voor ons bedrijf groot. Dit betekent onder meer dat wij meer mensen moeten ontslaan. Daarnaast is mijn persoonlijke beloning voor een deel afhankelijk van het jaarresultaat. De meerderheid van de directie van mijn bedrijf heeft al aangegeven dat alles is geoorloofd om het schip te laten doorvaren. Wat doe ik?

A. Ik stem in met het betalen van de douane

B. Ik stem niet in met het betalen van de douane