Discussie Opinie 07 februari 2024

Schrap de 'normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd'

Een oproep aan de wetgever, voor het corrigeren van een tekortkoming in het jaarrekeningenrecht.

Alexander Vissers

Er is al vaker gewezen op het feit dat Nederland het Unierecht met betrekking tot de opstelling en controle van de jaarrekening van ondernemingen niet goed heeft omgezet, onder meer in het op 28 maart 2023 op accountant.nl verschenen artikel van Gert-Peter den Hollander 'Suggesties aan de minister voor Rechtsbescherming voor verbeteringen in het jaarrekeningenrecht', waarin hij de minister voorstelt Richtlijn 2013/34/EU correct om te zetten en een aantal concrete verbeteringen voorstelt; onder meer ook om gevolg te geven aan de oproep van de Raad voor de Jaarverslaggeving uit haar brief van 23 mei 2018 aan de minister van Justitie en Veiligheid.

Naar mijn oordeel ontbreekt in deze opstelling een belangrijke te corrigeren tekortkoming.

Normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd

Het sleutelartikel-lid voor de jaarverslaggeving is artikel 362 lid 1 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek "De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat etc.". Dit is opmerkelijk, aangezien noch in Richtlijn 1978/660/EG noch in Richtlijn 2013/34/EU sprake is van "normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden geacht". Artikel 2 lid 2 en lid 3 Richtlijn 1978//660/EG stelt eenvoudig dat de jaarrekening conform de voorschriften van de Richtlijn wordt opgesteld en een getrouw beeld geeft van de activa en de passiva, de financiële positie en de winst of het verlies. De verwijzing naar "normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd" staat niet in de richtlijn. En de grondregel uit artikel 4 lid 2 Richtlijn 2013/34//EU artikel 2 lid 2 Richtlijn 1978/660/EG, dat de jaarrekening met inachtneming van de toepasselijke bepalingen uit de richtlijn, dat wil zeggen, de omzetting daarvan in de wet, wordt opgesteld, staat niet in de wet. De cryptische verwijzing in artikel 384 lid 1 BW2 verandert daar niets, temeer deze bepaling alleen op de waardering ziet.

Wetgeschiedenis

De bepaling "normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd" is bij de omzetting van de Richtlijn 1978/660/EG in 1983 (Stb. 1983, 663) overgenomen uit het tot dan toe geldende jaarrekeningrecht. De wetgever heeft vastgehouden aan de bepaling in artikel 311 BW2 uit 1976 (laatstelijk gewijzigd 2 juni 1976, (Stb. 320) en van nieuwe nummering voorzien (Stb. 1976, 395)). In de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp ter omzetting van Richtlijn 1978/660/EG (Kst. II 1979-80, 16326 nr.3, p.21 bij artikel 384 BW2) wordt het toelaten van de "normen die in het maatschappelijk verkeer aanvaardbaar worden geacht" als volgt toegelicht: "Dit wordt gerechtvaardigd geacht, voor zover dit een betere voorstelling van het jaarresultaat geeft - men zie in het bijzonder I.A.S. 12; in het systeem van de richtlijn kan men alsdan een beroep doen op haar artikel 2 lid 5 ." Kortom: uitzonderingsgevallen worden, vasthoudend aan het bestaande recht, tot hoofdregel verheven en de begrippen "uitzonderingsgevallen" uit artikel 2 lid 5 Richtlijn 1978/660/EG en "uitzonderlijke gevallen" artikel 4 lid 4 Richtlijn 2013/34/EU zijn niet in de wet overgenomen; met name ontbreekt deze kwalificatie in art. 362 lid 4 BW2.

De "normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd" werden in 1970 in de Wet op de jaarrekening van ondernemingen (Stb. 1970/414) in de wet gecodificeerd. De memorie van toelichting daarbij luidt als volgt:   

"Artikel 5. Zoals reeds in de toelichting op artikel 3 is vermeld, schrijft het ontwerp niet bepaalde maatstaven voor de waardering voor. In de eerste plaats is de wetenschappelijke beoefening van de bedrijfseconomie nog te zeer in beweging om in de wet een bepaalde methode vast te leggen; waardering op basis van de vervangingswaarde vindt evenzeer verdediging als die op grond van de historische kostprijs. Daarbij komt dat sommige waarderingsgrondslagen zich voor bepaalde bedrijfstakken beter lenen dan andere. Tenslotte is het van belang een toekomstige ontwikkeling niet af te snijden. Het komt de ondergetekende dan ook, evenals de Commissie Ondernemingsrecht juist voor, niet te kiezen voor een bepaalde methode, maar het bedrijfsleven hierin een zekere vrijheid te laten. Die vrijheid is niet onbeperkt: de waarderingsgrondslagen moeten voldoen aan normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd."

Dit staat in schril contrast met de deterministische Richtlijn 1978/660/EG, die de door de lidstaten in wetgeving vast te leggen toegestane waarderingsmethoden en methoden voor resultaatbepaling limitatief opsomt. Deze open norm met betrekking tot de waardering is vervolgens gepromoveerd tot open norm voor de gehele jaarrekening. Veel slechter kun je een EU-Richtlijn niet omzetten.

Betekenis voor de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving

Met deze open norm is impliciet een behoefte geschapen aan invulling van de norm en aanvankelijk het tripartite overleg en later de Raad voor de Jaarverslaggeving hebben in deze behoefte voorzien en in de praktijk er naar gestreefd de richtlijnen zo dicht mogelijk bij de IAS/IFRS te houden. Zowel in het tuchtrecht als in het burgerlijk recht hebben de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving een zekere status verworven.

Een uitgebreide behandeling is te vinden in de conclusie van procureur bij de Hoge Raad L. Timmerman (ECLI:NL:PHR:2006:AU7473 rov. 3.9). In de conclusie van PG Timmerman wordt veel gewicht toegekend aan de wettelijke bepaling in artikel 362 lid 1 BW2 "De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat etc."

De PG stelt dat de "normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd" een vage norm is, die nadere invulling behoeft. Wie alleen dit wetsartikel leest, zal gauw tot deze conclusie komen. Als de "normen die in het maatschappelijk verkeer aanvaardbaar worden geacht" wegvallen, omdat ze geen steun vinden in het Unierecht, valt de juridische grondslag voor de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving van de RvJ voor de jaarrekening van ondernemingen naar Unierecht grotendeels weg.

Weliswaar is het belang van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor de eenheid in de jaarverslaggeving evident, dat doet niet af aan de zwakke basis voor het toekennen van een juridisch gewicht, dat niet te verenigen valt met de letter en bedoeling van de richtlijn. 

Een verder juridisch bezwaar richt zich tegen het feit dat de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving niet bekendgemaakt worden in enig officieel publicatieblad, maar door auteursrecht worden beschermd en slechts tegen betaling in te zien zijn; dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld de International Financial Reporting Standards zoals goedgekeurd door de Europese Unie, die wel  bekendgemaakt worden in een officieel publicatieblad en gratis kunnen worden geraadpleegd.

Vandaar mijn oproep aan de wetgever: Schrap de "normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd" in artikel 362 lid 1 BW2. Neem de bewoording "uitzonderlijke gevallen" uit artikel 4 lid 4 Richtlijn 2013/34//EU over in de wet en zorg voor een deugdelijke juridische basis voor de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving.