Discussie Opinie 11 november 2024

Hoe zit het nu juridisch?

Is er sprake van tuchtrechtelijke bescherming, bij het door accountants volgen van aanwijzingen van de beroepsorganisatie?

Alexander Vissers

Accountants zijn notoir slechte juristen, ze zijn ook niet als jurist opgeleid. Ze begrijpen een beetje van Boek Twee van het Burgerlijk Wetboek, een beetje van het belastingrecht en verder eigenlijk helemaal niets van het recht. Vrij naar de voorzieningenrechter van de rechtbank Oost Nederland: de snelste manier om failliet te gaan, is je accountant vragen om juridisch advies en je advocaat om boekhoudkundig advies. De tuchtrechtspraak bewijst deze stelling. Toch weerhoudt het accountants er niet van juridische stellingen met stelligheid in te nemen, of zelfs juridische adviezen te geven. Ook bij de beroepsreglementering, inclusief de door het bestuur van de NBA vastgestelde handreikingen, speelt de juridische incompetentie van accountants een belangrijke rol.

Probleemstelling

Anton Dieleman stelde in zijn artikel van 31 oktober jl. dat een accountant geen tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt, wanneer hij de aanwijzingen van de beroepsorganisatie - waaronder de handreikingen van het bestuur - volgt. Hij stelde dit in de context van zijn artikel over de rechtsoverwegingen van de Accountantskamer en het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb)  ten aanzien van de meldplicht van de accountant onder de Wwft en de handreiking van de NBA ter zake. Hij heeft deze stelling daarin niet onderbouwd. De vraag of een accountant al dan niet een verwijt kan worden gemaakt wanneer hij de aanwijzingen van de beroepsorganisatie volgt, kan alleen dan relevant zijn wanneer het een handelen of nalaten betreft, dat overigens in strijd is met het recht. Ik zal hieronder betogen dat deze stelling onhoudbaar is.

Tuchtrechtelijke aansprakelijkheid

Artikel 31 lid 1 van de Wet toezicht accountantsorganisaties bepaalt: De externe accountant is ten aanzien van zijn beroepsmatig handelen onderworpen aan tuchtrechtspraak op de voet van de Wet tuchtrechtspraak accountants ter zake van enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens deze wet of de EU-verordening bepaalde.

Artikel 42 lid 1 van de Wet op het accountantsberoep bepaalt: Ten aanzien van de uitoefening van zijn beroep is de accountant onderworpen aan tuchtrechtspraak op grond van de Wet tuchtrechtspraak accountants ter zake van:

1. enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens deze wet bepaalde; en
2. enig ander dan in onderdeel a bedoeld handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.

Het "krachtens deze wet bepaalde" heeft betrekking op de Verordeningen en daarop gebaseerde Nadere Voorschriften en mede op het Besluit toezicht accountantsorganisaties voor externe accountants. Daarbij geldt de algemene rechtsbeginsel dat slechts het handelen of nalaten in strijd met de bepalingen in verordeningen en nadere voorschriften tot een maatregel kan leiden voor zover deze bepalingen bevoegd zijn vastgesteld, hoger recht en het Unierecht niet doorkruisen, proportioneel zijn en in overeenstemming zijn met algemene rechtsbeginselen.

Wanneer een accountant relevante wetgeving anders dan beroepsregels, bijvoorbeeld de Wwft, niet naleeft, zal dit als handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep tot een tuchtrechtelijke maatregel kunnen leiden.

Het tuchtrecht is een zelfstandig rechtsgebied, dat echter weinig is gecodificeerd. Het projecteren van verwante strafrechtelijke en/of bestuursrechtelijke normen moet met voorzichtigheid geschieden, maar deze normen bieden wel als aanvullend recht een aanknopingspunt voor de vraag in hoeverre regelgeving en aanwijzingen van de beroepsorganisatie tegen verwijtbaarheid beschermen, ook wanneer deze al dan niet kennelijk onbevoegd zijn gegeven of overigens in strijd zijn met het recht.

De materiële vragen uit het strafrecht en analoog het sanctionerende bestuursrecht zijn: is het feit bewezen? (tuchtrecht: aannemelijk en niet weerlegd), is het feit strafbaar? (tuchtrecht: in strijd met het bij of krachtens wet bepaalde), is de verdachte strafbaar? (tuchtrecht: betrokkene te maatregelen) en welke straf is passend en geboden? (tuchtrecht: maatregel).

Alleen bij de vraag of de betrokkene strafbaar is en bij de vraag welke maatregel moet worden opgelegd, kan een contra legem aanwijzing van de NBA een rol spelen. Als mogelijke dragende rechtsbeginselen voor het niet-strafbaar achten van de gedraging komen uit het bestuursrecht met name in aanmerking het vertrouwensbeginsel en uit het strafrecht met name de strafuitsluitingsgronden: het volgen van een onbevoegd ambtelijk bevel ex art. 43 lid 2 van het Wetboek van Strafrecht en het concept "afwezigheid van alle schuld" (AVAS). Voor de strafmaat, in het tuchtrecht de zwaarte van de maatregel, speelt onder meer de mate van schuld een rol.

Vertrouwensbeginsel

Het vertrouwensbeginsel houdt in dat de burger moet kunnen vertrouwen op het bestuur. Wanneer het bestuur regels bekendmaakt, moet de burger er op kunnen vertrouwen dat deze regels ook rechtmatig zijn. Ook moet de burger kunnen vertrouwen op informatie die door een bestuursorgaan wordt verstrekt en dat een bestuursorgaan de eigen beleidsregels naleeft. Beperking van het vertrouwensbeginsel is, dat alleen vertrouwd mag worden op de uitlatingen van het bevoegde bestuur, althans dat de burger ervan uit mag gaan dat het bestuur bevoegd was en dat geen afbreuk mag worden gedaan aan rechten van derden. Aanwijzingen door een kennelijk onbevoegde bieden geen bescherming. Aangezien (het bestuur van) de NBA mijns inziens doorgaans kennelijk onbevoegd is ter zake van de in de handreikingen behandelde onderwerpen en gezien het feit dat de handreikingen ook niet pretenderen een aanwijzing te zijn, kan een accountant daaraan geen bescherming ontlenen. Bij de Verordeningen en Nadere Voorschriften ligt dit iets genuanceerder, maar ook daar geldt dat bij kennelijk onbevoegd vastgestelde regels, of regels die kennelijk in strijd zijn met het recht, deze geen bescherming bieden op basis van het vertrouwensbeginsel.

Strafuitsluitingsgronden: volgen van een onbevoegd gegeven ambtelijk bevel en afwezigheid van alle schuld

De beroepsreglementering zou kunnen worden geïnterpreteerd als een onbevoegd gegeven ambtelijk bevel ex artikel 43 lid 2 Sr. Een accountant die in strijd met andere wettelijke voorschriften handelt, maar daarmee wel voldoet aan de beroepsreglementering, de verordeningen en nadere voorschriften, zou analoog in het tuchtrecht een beroep op deze strafuitsluitingsgrond kunnen doen. Dat kan hij echter slechts voor zover hij niet wist en niet had moeten weten dat de beroepsreglementering die tegen de wet indruist, onverbindend is. Een beroep op de handreikingen kan nooit slagen, aangezien deze zelf stellen onverbindend te zijn. Ook een beroep op de verordeningen en nadere voorschriften maakt weinig kans. Iedere accountant moet de wet kennen en met name bekend zijn met artikel 19 en artikel 21 van de Wet op het accountantsberoep en daarmee weten dat de NBA geen regels kan stellen voor zover de wet al uitputtend in de materie voorziet en geen regels in strijd met hoger recht kan vaststellen.

De beroepsreglementering is de laagste in rang. Regels in verordeningen en nadere voorschriften die onbevoegd zijn gesteld of anderszins in strijd zijn met de wet, zijn onverbindend, de accountant hoort zich daarvan bewust te zijn. In dit licht kan ook een beroep op afwezigheid van alle schuld de accountant niet baten. Een andere vraag is of een accountant verhaal heeft op de NBA voor de schade die hij lijdt als gevolg van de onrechtmatige regelgeving. Die vraag zal doorgaans bevestigend beantwoord moeten worden.

De positie van de Accountantskamer

De Accountantskamer heeft in haar uitspraken (ECLI:NL:TACAKN:2023:36 en ECLI:NL:TACAKN:2024:5) bepaald dat zij geen oordeel velt over verordeningen, ook niet wanneer wordt gesteld dat deze in strijd zijn met hogere regelgeving en algemene rechtsbeginselen. Deze houding is onhoudbaar, het kan niet zo zijn dat een tuchtrechter op grond van regelgeving die in strijd is met het recht uitspraak doet. Sterker nog, ook de tuchtrechter moet ambtshalve aan hoger recht en exceptief toetsen en de rechtsgronden aanvullen. Over de uitspraak van de Accountantskamer waarin deze aangeeft geen oordeel te vellen over verordeningen (ECLI:NL:TACAKN:2023:36) is hoger beroep aanhangig bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven. 

Ten overvloede

In zijn bespreking van de uitspraken van de Accountantskamer en het CBb gaat Anton Dieleman voorbij aan het gegeven dat de Accountantskamer en het CBb geen uitspraak moesten doen over de vraag of de accountant een Wwft-melding had moeten doen, maar over de vraag of hem een verwijt kon worden gemaakt voor het doen van een dergelijke melding.

Aangezien de Wwft expliciet een immuniteitsbepaling (vrijwaring) heeft voor het doen van mededeling onder de enige voorwaarde dat deze te goeder trouw is gedaan, hadden de Accountantskamer en het CBb uitsluitend aan de goede trouw mogen toetsen. Het kan niet zo zijn dat het tuchtrecht het Unierecht, dat expliciet gericht is op laagdrempelige meldingen, doorkruist.