Discussie Opinie 11 oktober 2023

Een beperkte mate van zekerheid

Kanttekeningen bij de concept Internationale Standaard 5000, gericht op assurance bij duurzaamheidsinformatie. Belangrijk element hierin is het te bereiken niveau van zekerheid.

Hans Gortemaker

In augustus jl. publiceerde de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de conceptstandaard ISSA5000, met het verzoek om commentaar tot 1 december 2023. Het is van belang dat op internationaal niveau een standaard voor het verschaffen van zekerheid bij duurzaamheidsinformatie ontwikkeld wordt. Het voorkomt dat regio's, waaronder Europa, zelf standaarden gaan ontwikkelen die wereldwijde harmonisatie in de weg staan. Al eerder ontwikkelde de IAASB standaarden voor niet-financiële informatie, bijvoorbeeld NV COS 3000, maar er bestaat behoefte aan een specifieke standaard op het gebied van duurzaamheid. Op een aantal aspecten wordt nader ingegaan.

Omvangrijk

De standaard omvat het gehele proces van opdrachtacceptatie tot het vormen van het oordeel, in belangrijke mate ontleend aan de afzonderlijke standaarden zoals wij die kennen uit de NV COS. Dit betekent dat een omvangrijke standaard is ontwikkeld (circa tweehonderd pagina's), met nog vijftig pagina's toelichtende tekst. De benadering wijkt derhalve af van de huidige systematiek, waarbij per onderwerp aparte standaarden voorhanden zijn. Een voordeel is het totaaloverzicht; een nadeel dat op de onderdelen minder diepgaand wordt ingegaan dan in geval van specifieke standaarden.

De vereisten in de standaard zijn weinig specifiek op duurzaamheid gericht; de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten zijn hierop wel meer gericht. Toch worden onderwerpen als dubbele materialiteit en het verkrijgen van betrouwbare informatie uit de keten (van toeleveranciers tot afnemers) met onvoldoende diepgang behandeld. Ook de plaats in het systeem van regelgeving is vreemd: verwacht zou worden opname in de 3000-rubriek van de NV COS: assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische informatie, in plaats van opname in de 5000-rubriek. In de Nederlandse regelgeving zijn hier transactiegerelateerde adviesdiensten opgenomen.

De standaard is ontwikkeld voor zowel accountants als andere professionals. Een Independent Assurance Provider (IAP) kan hiervan dus ook gebruikmaken. Het risico bestaat dat andere professionals de standaard gaan gebruiken zonder diepgaande kennis van vakgebieden als assuranceverschaffing, verslaggeving en informatiesystemen. Wel geldt dat de andere professionals zich dienen te houden aan een ethische code en maatregelen op het gebied van kwaliteitsbeheersing, tenminste vergelijkbaar met eisen die aan accountants worden gesteld: Code of Ethics en ISQM 1. De vraag rijst in dit verband of het verstandig is dat de IAASB-standaarden ontwikkelt voor andere professionals dan accountants.

Zekerheid

Een belangrijk aspect betreft het te bereiken niveau van zekerheid: redelijke mate en beperkte mate van zekerheid. Helaas beperkt de standaard zich tot deze twee niveaus. De redelijke mate betekent een hoge, maar niet absolute, mate van zekerheid. Op de betekenis van een beperkte mate van zekerheid wordt nader ingegaan.

De standaard geeft aan dat bij een beperkte mate van zekerheid sprake moet zijn van een zinvol (meaningful) niveau aan zekerheid. Zinvol speelt zich af in een bandbreedte met als ondergrens onbetekenend (inconsequential) en als bovengrens net onder de redelijke mate aan zekerheid. Bepalend voor het te behalen niveau zijn volgens de standaard de aard en omvang van de werkzaamheden (work effort). In een artikel in het MAB (maart 2001) wees ik als lid van de IAPC (thans IAASB) al op het belang van meerdere niveaus van zekerheid, zeker bij niet-financiële informatie. Onderkend werden vier variabelen, die van invloed zijn op het te bereiken niveau: de aard van het object, de toegepaste criteria, de aard en de omvang van de werkzaamheden en de kwaliteit van het bewijsmateriaal.

Vier variabelen

Recent hebben twee collega hoogleraren, Kamp-Roelands en De Waard, in het MAB (2023) eveneens het belang van de vier variabelen onderschreven en nader toegelicht. Kort toegelicht aan de hand van voorbeelden, het maakt uit of sprake is van:

• aard van het object: historische informatie versus toekomstgerichte informatie;
•  criteria: robuust volgens een erkend raamwerk versus zelf ontwikkelde criteria;
•  werkzaamheden: beperkt versus uitgebreid;
•  bewijsmateriaal: sterk versus zwak.

Bij het ontwikkelen van het assurance raamwerk door de IAPC (IAASB) werd de interactie van de vier variabelen onderkend en onderbouwd met academische research, maar kwam men bij gebrek aan het vereiste quorum (75 procent) niet verder dan de invloed van de verrichte werkzaamheden.

Nu het belang van niet-financiële informatie toeneemt, waaronder duurzaamheidsinformatie en integrated reporting, is het teleurstellend dat bij het ontwikkelen van de standaard geen rekening is gehouden met de invloed van de vier variabelen op het te bereiken niveau van zekerheid en de daarbij behorende conclusie van de accountant. Een conclusie die, in plaats van "niets is gebleken dat niet" (negative assurance), het oordeel weergeeft; rekening houdend met wat in deze opinie is weergegeven met betrekking tot de vier variabelen.