Marcel Pheijffer vraagt zich - niet voor het eerst - af in hoeverre vanuit de accountancy de juiste discussies worden gevoerd over fraude.

Discussie Column 08 april 2025

Accountant: opspoorder, detective? Wat doet het er eigenlijk toe?

Het onderwerp fraude blijft menig vakgenoot bezighouden. Zo werkt het woord fraude bij Alexander Vissers als een 'rode lap op een stier', zodra de accountant met het woord 'opsporing' in verband wordt gebracht. Recent betoogde hij onder meer het volgende: "De gedachte dat een accountant ooit zou kunnen rapporteren over geconstateerde fraude met betrekking tot de door hem gecontroleerde jaarrekening, is derhalve volkomen absurd. De NBA moet dan ook ophouden met het wekken van de indruk dat accountants fraudes vaststellen, of dat de wettelijke controle is gericht op het opsporen van fraudes, of dat accountants in het controleverslag of controlerapport kunnen rapporteren over fraudes met betrekking tot de onderzochte jaarrekening."

In een recent essay gaat Arnout van Kempen in op de vraag of het terecht is dat "mensen die kritisch zijn op de rol van de moderne accountant rond het thema fraude' vinden dat het accountantsberoep in Nederland haar ontstaansgrond vindt in de Pincoffs-affaire. Hij trekt onder meer de volgende conclusies: "Hoezeer een grote fraude de geboorte van het Nederlandse accountantsberoep ook heeft ingeleid, fraude was nauwelijks de enige, om in hetzelfde beeld te blijven, verwekker van het beroep, en al helemaal niet één van de jonge ouders van het accountantsberoep-in-kinderschoenen." En voorts: "De accountant is kennelijk in eigen ogen nooit verantwoordelijk geweest voor het opsporen van fraude als ding an sich. Het beroep heeft ernaar gestreefd die indruk niet te wekken en ook geen zekerheid te geven die het niet kon waarmaken."

Van Kempen verwijst voorts naar iconen zoals Van Dien en Limperg die er - volgens de geschiedschrijving door Johan de Vries - in 1907 en 1908 expliciet op wijzen dat de accountant "geen detective is wiens voornaamste werk erin bestaat dieven te vangen. Zijn werk heeft een hoger doel dan het ontdekken van misdrijf".

Ik vraag mij af - en niet voor het eerst - in hoeverre vanuit de accountancysector de juiste discussies worden gevoerd over fraude. De indruk die bij vakgenoten zou kunnen ontstaan uit de recentelijk geventileerde opvattingen van Vissers en Van Kempen, is dat accountants wel een stapje terug kunnen doen op het gebied van fraude en niet moeten doorslaan in een 'opsporingsdrift' naar fraude. Daar staat tegenover dat - bijvoorbeeld - de AFM op basis van toezichtsonderzoeken kritisch is op accountantsorganisaties en juist benadrukt dat accountants er ten aanzien van fraude nog een schepje bovenop behoren te doen.

Piketpaaltjes

In deze bijdrage sla ik enkele piketpaaltjes die voortvloeien uit wet- en regelgeving, namelijk:

1. De controlestandaarden (NV COS 200.5) schrijven voor dat de accountant een hoog niveau van zekerheid verstrekt dat de financiële overzichten vrij zijn van materiële afwijkingen. Dit is de essentie van een controleopdracht en daarop dienen de werkzaamheden van de accountant volledig te zijn gericht.
2. De accountant dient zich dus in eerste instantie te richten op 'afwijkingen'. Dat deze het gevolg kunnen zijn van 'fraude' of van 'fouten' is nevengeschikt. Het onderzoek naar de oorzaak van afwijkingen krijgt pas betekenis en komt pas nadrukkelijk aan de orde nadat een afwijking is geconstateerd.
3. De gerichtheid op 'afwijkingen' is van belang in het kader van de risicoanalyse, die immers is gericht op het identificeren en inschatten van het risico op afwijkingen van materieel belang (conform NV COS 315).
4. In de risicoanalyse dient de accountant rekening te houden met afwijkingen die kunnen ontstaan door fouten, maar ook door fraude (zie bijvoorbeeld NV COS 315.6).
5. Daarbij wordt in NV COS 315.6 gesteld dat "de significantie van fraude zodanig is dat verdere vereisten en leidraden zijn opgenomen in Standaard 240 met betrekking tot risico-inschattingswerkzaamheden".
6. Dat de accountant zich (onder meer) dient te richten op frauderisico's heeft dus ook niets, maar dan ook niets, te maken met 'opsporing' of het spelen van 'detective'. Dit zijn overigens ook geen woorden die door de AFM en/of NBA, noch door ondergetekende worden gehanteerd in relatie tot de rol van de controlerend accountant. Het door criticasters van genoemde partijen aanhalen van dergelijke woorden is dan ook onterecht en behoort niet te leiden tot stemmingmakerij. Het leidt alleen maar af van waarom het echt gaat, namelijk: waarmaken dat je doet wat de kern vormt van het controlevak conform NV COS 200.5, namelijk: je als accountant richten op afwijkingen van materieel belang.
7. Van een controlerend accountant wordt derhalve verwacht dat deze (ook) is gericht op frauderisico's, waaruit logischerwijze volgt dat deze een frauderisico-analyse uitvoert. Terecht dan ook dat de AFM daarop wees en toetst en beoordeelt of accountants dat op een correcte wijze doen. Hetgeen blijkens recente AFM-rapporten in onvoldoende mate het geval is.
8. De frauderisico-analyse leidt tot het benoemen van frauderisicofactoren en concrete, op de entiteit gerichte, frauderisico's. Daarbij zijn de risico's van 'management override' (NV COS 240.32-34) en de 'opbrengstverantwoording' (NV COS 240.27) verplicht in de controle te betrekken risico's, zij het dat het laatstgenoemde risico (in uitzonderingsgevallen) weerlegbaar is.

Tot zover niets spannends, niets bijzonders. Wat mij betreft dan ook niets om als accountant of belanghebbende bezwaar tegen te hebben of het mee oneens te zijn. Tot hier staat het begrip (risico op) 'afwijkingen' centraal en niet fraude, laat staan de opsporing daarvan. Pas bij de volgende situatie verandert de zaak:

9. Als er een afwijking door de accountant wordt geconstateerd, moet deze evalueren of de afwijking een aanwijzing vormt voor fraude. Als dat het geval is, moet de accountant meer gaan doen.
10. Daarbij richt de accountant zich in eerste instantie op de controle (dus niet op het bewijzen van fraude of op meldplichten), namelijk door te evalueren wat de gevolgen zijn van de afwijking voor andere aspecten van de controle, met name de betrouwbaarheid van bevestigingen van het management, rekening houdende met het feit dat een geval van fraude waarschijnlijk geen geïsoleerde gebeurtenis is (NV COS.36).
11. Een dergelijke evaluatie heeft evenmin het karakter van opsporing, laat staan van detective spelen. Het betreft logische handelingen om aard (met name in geval van betrokkenheid van het management) en omvang (in verband met materialiteit) van de afwijkingen in de verantwoording vast te stellen.
12. In tweede instantie komen de meldplichten inzake fraude (artikel 26 lid 2 Wet toezicht accountantsorganisaties juncto de artikelen 36 Besluit toezicht accountantsorganisaties, voor zover het wettelijke controleopdrachten betreft) en witwassen (NV COS 240.A52A in relatie tot de Wet ter voorkoming van witwassen en terrorismefinanciering) pas aan de orde. Deze zijn het gevolg van de bevindingen in de controle, maar niet van een instructie aan de accountant om fraude en witwassen op te sporen. Die instructie bestaat namelijk niet.
13. De accountant kan op bevindingen inzake fraude en/of witwassen stuiten, omdat hij of zij rekening moet houden met het feit dat de financiële verantwoording afwijkingen kan bevatten. Fraude en witwassen opsporen zijn dus niet het doel van de controlewerkzaamheden, maar bevindingen ter zake kunnen daar in voorkomende gevallen uit voortvloeien.
14. Dat de accountant in geval van fraude en witwassen juridische normen dient toe te passen - respectievelijk gericht op een 'redelijk vermoeden' en de 'ongebruikelijkheid van transacties' - doet niets aan voorgaande af. De gerichtheid op die normen maakt van de accountant geen opspoorder noch detective. Evenmin maakt het de accountant tot een pseudorechter die vaststelt of er sprake is van fraude of witwassen. Dat oordeel is voorbehouden aan de rechter en niet aan de accountant.
15. Tot slot kan een afwijking als gevolg van fraude leiden tot het door de accountant niet kunnen voortzetten van de opdracht en het teruggeven daarvan (NV COS 240.39).

De visie van Vissers

De eerder aangehaalde Vissers stelt in een recente column onder meer: "De wettelijke controle van de jaarrekening heeft niet ten doel gericht op fraude te controleren, dat zou in strijd zijn met het EVRM, met name het verbod op fishing expeditions artikel 6 nemo tenetur; zonder verdenking geen opsporing. Wel bepaalt artikel 21 lid 2 van Richtlijn 2006/43/EG dat 'de wettelijke auditor of het auditkantoor tijdens de hele controle een professioneel-kritische instelling behoudt, door te onderkennen dat er sprake kan zijn van een afwijking van materieel belang als gevolg van feiten of gedragingen die wijzen op onregelmatigheden, met inbegrip van fraude of fouten'."

Vissers formuleert onzuiver in de eerste zin. Want dat de controle "niet ten doel heeft gericht op fraude te controleren" is mijns inziens onzuiver, omdat die stelling eraan voorbijgaat dat de accountant zijn controle richt op afwijkingen, ook die als gevolg van fraude. Daarom moet er op professioneel-kritische wijze aandacht worden geschonken aan de frauderisico-analyse, frauderisicofactoren en concrete frauderisico's.

De tweede zin van Vissers betreft een citaat uit de Europese Richtlijn en laat zien dat zowel de Wta als de NV COS aansluiten op de Europese Richtlijn, namelijk: Het gaat primair om afwijkingen van materieel belang en daarna komt pas bij de evaluatie van de afwijking aan de orde of deze het gevolg is van fraude of fouten. Juist nu Vissers zelf deze zin aanhaalt, begrijp ik niet waarom hij telkens maar blijft ageren tegen eenieder die de accountant een verantwoordelijkheid op het gebied van fraude toedicht. Hij is immers bekend op basis van welke norm dat moet.

Vissers is bovendien onzorgvuldig waar hij stelt: "Voor de accountant is het daarbij in principe niet van belang of de afwijking van materieel belang het gevolg is van een fout of van fraude." Waarvan de afwijking het gevolg is, is namelijk wel degelijk van belang: bij wettelijke controleopdrachten is er een meldplicht als de materiële afwijking het gevolg is van fraude en die is er niet als het gaat om een fout. Voorts kan het niet redresseren van fraude leiden tot het teruggeven door de accountant van de opdracht.

Enkele aanvullingen op het essay van Van Kempen

Zoals gesteld werpt Van Kempen de vraag op of het terecht is dat "mensen die kritisch zijn op de rol van de moderne accountant rond het thema fraude" vinden dat het accountantsberoep in Nederland haar ontstaansgrond vindt in de Pincoffs-affaire. Een vraag die naar mijn mening positief moet worden beantwoord. Zie in deze bijvoorbeeld de emeritaatsrede van professor Ruud Vergoossen (Accountantsopleiding in Nederland: verleden, heden en toekomst, 29 februari 2024, pagina's 5-6 en voetnoot 4). Hij bouwt voort op de historische geschiedschrijving door Johan de Vries (Geschiedenis der Accountancy in Nederland, 1985, pagina's 34-36), die tegen de achtergrond van economische groei in de achttiende en negentiende eeuw "de opmars der boekhouders" beschrijft. Maar boekhouden is nog geen controle en juist dat laatste aspect betreft de kern van het accountantsberoep. De Vries beschrijft de Pincoffs-affaire als de kwestie die het zetje gaf om van boekhouders naar accountants te komen: "Deze grootscheepse fraude legde de urgentie van kundige controle in één slag bloot, tijdens de er aan voorafgaande jaren ontbrak het volledig aan inzicht in de noodzaak hiervan." Voorts stelt hij: "Sneller heeft men zich nu de noodzaak van een remedie gerealiseerd, die erin bestond dat een afzonderlijke, onafhankelijke controledeskundige was vereist, een expert comptable, een accountant."

Fraude was ook de oorzaak van de opkomst van de accountant in het Verenigd Koninkrijk. Zie bijvoorbeeld het proefschrift van wijlen professor André Bindenga (Het vrije beroep van accountant, 1973, pagina 117), die ingaat op "de eerste publieke erkenning van een public-accountant. Charles Snell was in 1721 gevestigd als accountant in London. Het Engelse parlement droeg deze accountant op een onderzoek in te stellen naar de boeken van één van de filialen van de South Sea Company. Het vermoeden bestond dat bij deze onderneming onregelmatigheden waren opgetreden, waardoor velen gedupeerd zouden zijn. Snell maakt een rapport, getiteld: Observations made upon examing the books of Sawbridge and Company. Bentley noemde dit rapport het eerste rapport van een public-accountant ten aanzien van een verrichte controle. Genoemde Charles Snell was reeds gevestigd als accountant en was als zodanig expert in het samenstellen van verantwoordingen. Omdat hij expert was, kreeg hij een controle-opdracht".

In de Verenigde Staten komt het beroep in de negentiende eeuw op. Littleton inventariseert in 1850 dat "nineteen accountants' names were listed in the city directories of New York, Chicago and Philadelphia" (in: Previts, G.J. en B.D. Merino, A history of accountancy in the United States, 1998, page 131). Previts en Merino (page 131) beschrijven dat de opkomst van spoorwegmaatschappijen en de groei van de kapitaalmarkten in de tweede helft van de negentiende eeuw uiteindelijk in 1899 leidt tot het door de New York Stock Exchange nemen van stappen "to require financial statements reports on a regular basis from listed companies".

Zij beschrijven voorts dat accountants meerdere werkzaamheden kregen opgedragen (page 132), waaronder: "They were hired to detect improper entries and fraud as well as to discover errors in the books and records of companies. Defalcations, breaches of trust, irregularities, and swindling schemes were matters of daily occurence in this environment."

Een beroepsbeoefenaar uit die tijd ziet de accountant zelfs als opspoorder en detective (dus toch!). Wederom citeer ik Previts en Merino (page 132): "The professional accountant is an investigator, a looker for leaks, a dissector and a detective in the highest acceptation of the term. (…) he is the foe of deceit and the champion of honesty."

Het laatste citaat sluit mooi aan bij een Nederlandse tekst in het eerste Leerboek der Accountantscontrole (Reiman en Nijst, De accountant als controleur, 1896), namelijk:

"Het is de roeping van den accountant,
het zoeklicht der controle te werpen op de administraties van de meest uiteenloopende ondernemingen;
het goede op te merken en het kwade aan te toonen,
het kromme recht te maken en het duistere op te helderen.
Hij is de kampioen der goede trouw en de vijand van het bedrog."

Mijns inziens logenstraft het citaat de volgende conclusie van Van Kempen: "De accountant is kennelijk in eigen ogen nooit verantwoordelijk geweest voor het opsporen van fraude als ding an sich. Het beroep heeft ernaar gestreefd die indruk niet te wekken en ook geen zekerheid te geven die het niet kon waarmaken."

Slotsom

Kijkend naar fraude als belangrijke ontstaansgrond van het accountantsberoep én naar de hedendaagse doelstelling van accountantscontrole ("Het verstrekken van een hoog niveau van zekerheid dat de financiële verantwoording vrij is van afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of fouten" (NV COS 200.5)) is het evident dat fraude een rode draad is voor de accountant.

Dat was zo, dat is zo en dat blijft naar mijn verwachting zo. Daarom is het jammer dat betrokkenen te vaak blijven hangen in semantische discussies over woorden als opsporing en detective. Dat ze mijmeren over de vraag of fraude nu wel of geen ontstaansgrond is van het accountantsberoep. Of dat ze de poortwachtersrol ter discussie blijven stellen. Dat ze ten onrechte fulmineren tegen de AFM, de NBA en anderen die scherpte van de accountant verlangen.

Ga gewoon aan het werk, op zoek naar afwijkingen. Toon je daarbij professioneel-kritisch. Maak gedegen frauderisico-analyses. Werk frauderisicofactoren uit. Benoem concrete frauderisico's. Wees alert bij afwijkingen die mogelijk het gevolg zijn van fraude. Verricht meldingen als het moet. Geef desnoods je opdracht terug.
Moeilijker dan dat is het niet.