Marcel Pheijffer trekt lessen voor accountants uit een recente praktijkcase over een boekhouder, die jarenlang zijn werkgever liet betalen voor de rekeningen van zijn aannemer.

Discussie Column Gisteren

Een klassieke fraude: de graaiende boekhouder

Het is altijd leuk om colleges met iets actueels te beginnen. Op mijn vakgebied, fraude, is dat meestal niet zo moeilijk: iedere dag verschijnen er items over fraude in de pers en iedere week zijn er wel relevante rechterlijke uitspraken. Zo ook de afgelopen week. RTL Nieuws kopte op de nieuwssite "Boekhouder jat 1,9 miljoen euro van bouwer luxejachten, zijn aannemer moet lappen". Een klassiek voorbeeld in de categorie van de 'kat die op het spek zit' en die er met zijn klauwen niet vanaf kan blijven. Het komt veelvuldig voor, net als de penningmeester die een greep doet uit de middelen van een vereniging of stichting.
Om bij de feiten te blijven, zoek ik meestal op of de rechter in een dergelijk geval een uitspraak heeft gedaan. Ook ga ik na of ik iets kan achterhalen over de rol die de accountant in de kwestie heeft gespeeld. In het geval van de jachtbouwer heeft de rechter inderdaad gesproken; voor de liefhebbers verwijs ik naar een vonnis van de Rechtbank Noord-Holland van 8 januari jongstleden.

De fraude van de boekhouder

De kwestie kwam niet aan het licht door goed controlewerk van de accountant maar door de opvolger van de boekhouder, een half jaar nadat laatstgenoemde na een dienstverband van bijna veertig jaar was vertrokken bij de jachtbouwer (Hakvoort Shipyard). In de laatste zes jaar van zijn betrekking had de boekhouder zijn werkgever via 68 betalingen bijna 1,9 miljoen euro aan zijn aannemer laten betalen. Die aannemer had werkzaamheden verricht aan de privéwoning van de boekhouder en aan woningen op zijn terrein waar ook zijn zoon, dochter en schoonzoon woonachtig waren.

De dochter en schoonzoon onderhielden de contacten met de aannemer, die ze hadden verteld dat de boekhouder aandelen in de jachtbouwer bezat die door de jachtbouwer overgenomen zouden worden. Reden waarom Hakvoort Shipyard de facturen van de aannemer in verband met de werkzaamheden voor de boekhouder c.s. zou betalen. De aannemer stuurde de facturen niet naar de boekhouder (in privé) en evenmin naar Hakvoort Shipyard, maar gaf deze aan de schoonzoon en dochter, die deze vervolgens aan hun (schoon)vader gaven.
Nadat de fraude was uitgekomen, verklaarde de boekhouder dat hij de facturen inboekte en de betaling daarvan in een batch verwerkte. Kort gezegd voegde hij de facturen van de aannemer bij een stapel andere facturen en boekte deze op een project (onderhanden werk). Dat viel niet op en bovendien – zo verklaarde hij – vertrouwde zijn werkgever op hem. Van interne controle leek daarom geen, althans onvoldoende, sprake.

De facturen werden vaag gehouden. De boekhouder verklaarde het volgende: "Om mijn handelen verder te verhullen heb ik regelmatig het afleveradres van spullen, waar mijn adres van de woning vermeld stond, getypext op de fysieke facturen. Die kopieerde ik vervolgens en die kopie stopte ik in de fysieke administratie. Zo was het op het eerste gezicht niet zichtbaar dat de bestellingen bij mij waren afgeleverd. De facturen van de aannemer bevatten geen duidelijke omschrijving en hield ik na betaling ook uit de fysieke administratie van Hakvoort Shipyard."

Kortom: betalingen in de batch voor niet aan de jachtbouwer geleverde diensten, met typex aangepaste facturen, geen originele maar kopiefacturen in de administratie en in de administratie ontbrekende facturen. Je zou hopen dat zoiets bij een adequate accountantscontrole aan het licht zou komen.

De aannemer

De aannemer had naar mijn mening een flinke klont boter op zijn hoofd. Behalve de boekhouder sprak hij niemand van Hakvoort Shipyard. Nooit controleerde hij het verhaal over de aandelen en het feit dat de jachtbouwer zijn facturen – voor werkzaamheden in opdracht van de boekhouder – betaalde. Hij verstuurde geen facturen, maar gaf die aan de schoonzoon en dochter. De facturen kenden geen adequate omschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden.

Omstandigheden die niet gebruikelijk zijn, to put it mildly. Dat vond Hakvoort Shipyard ook en die sprak daarom niet alleen de boekhouder aan voor de schade, maar ook de aannemer. Kort gezegd verweerde de aannemer zich door te stellen dat hij erop mocht vertrouwen dat alles klopte, nu de boekhouder Hakvoort Shipyard vertegenwoordigde en de betalingen gedurende meer dan vijf jaar zonder problemen hadden plaatsgevonden. Daarnaast stelde hij het volgende: "Daarbij is van belang dat Hakvoort Shipyard een grote onderneming is, zodat hij in redelijkheid mocht aannemen dat de betalingen goed werden gecontroleerd en een probleem met de facturen aan het licht zou komen bij de btw-aangifte of bij controle van de jaarrekening."

De rechtbank

De rechtbank veegde alle argumenten van de aannemer van tafel. Deze had op eenvoudige wijze navraag bij Hakvoort Shipyard kunnen doen, wat hij heeft nagelaten. Daarnaast heeft hij zich niet afgevraagd waarom hij de facturen aan de schoonzoon en dochter moest afgeven en deze niet naar Hakvoort Shipyard moest verzenden. Facturen die bovendien ongespecificeerd waren. Voorts stelt de rechtbank: "Omdat de aannemer eenvoudig onderzoek achterwege heeft gelaten, kan hij zich er niet op beroepen dat hij er in redelijkheid van mocht uitgaan dat enig probleem met de facturen wel naar voren zou komen bij de btw-aangifte of controle van de accountant."

De boekhouder verkocht uiteindelijk zijn onroerend goed en betaalde aan zijn voormalig werkgever 1,3 miljoen euro terug. De rechtbank veroordeelde de aannemer tot vergoeding van het restant van de schade, zo'n zes ton.

De accountant

De aannemer kon zich – mijns inziens terecht – niet verschuilen achter de accountant van Hakvoort Shipyard. Desondanks is het de vraag of die accountant de fraude niet had kunnen en/of moeten ontdekken. Mede daarom zocht ik de jaarrekening van Hakvoort Shipyard over 2022 op en bekeek de controleverklaring en met name de weergave van de controleaanpak van de frauderisico's.

De accountant – NBC Audit Services – onderkende een tweetal frauderisico's, te weten:

1. Het risico dat het bestuur de maatregelen van interne beheersing doorbreekt.
2. Het risico op frauduleuze financiële verslaggeving, ten gevolge van een onjuiste berekening van de resultaten op onderhanden projecten.

Twee frauderisico's die gericht zijn op de rol van het bestuur. De accountant schrijft dan ook: "Het bestuur bevindt zich in een positie om fraude te kunnen plegen, omdat het in staat is de administratieve vastleggingen te manipuleren en frauduleuze financiële overzichten op te stellen door de interne beheersingsmaatregelen te doorbreken, die anderszins effectief lijken te werken."

Hoewel ik het op zich eens ben met vorenstaande, roept het wel de vraag op of de accountant ook een afweging heeft gemaakt of naast het bestuur andere sleutelfunctionarissen – zoals de boekhouder – de interne beheersingsmaatregelen ook zouden kunnen doorbreken. Daarnaast is het bijvoorbeeld de vraag welke controlehandelingen de accountant, gedurende de jaren waarin de fraude heeft plaatsgevonden, op het betalingsproces heeft uitgevoerd. En iedere accountant weet dat de post 'onderhanden werk' fraudegevoelig is.

Dat brengt me terug bij de controleverklaring. Daarin staat ten aanzien van het onderhanden werk (beter zou zijn om te spreken over 'onderhanden projecten') onder meer dat in het kader van schattingen aandacht is geschonken aan de winstneming op onderhanden projecten, en voorts: "Wij hebben aandacht besteed aan de calculatie en de veronderstellingen die ten grondslag hebben gelegen aan de bepaling van de garantievoorziening, de inschatting van de fase gereed van de onderhanden projecten en de berekening van de winstbepaling op deze projecten en de calculaties van de uurtarieven van de interne dienstverlening. Hierbij gelet op mogelijke tendenties in de prognoses van het bestuur die aan de analyse van de waardering en berekening van deze items ten grondslag liggen."

Dit betreft met name werkzaamheden die gericht zijn op de waardering (door het bestuur) van het onderhanden werk. Het gaat er echter ook om bijvoorbeeld vast te stellen dat kosten voor projecten op het juiste project worden geboekt, en dat op een project geboekte kosten terecht op een project worden geboekt, dat er niet ten onrechte wordt geschoven met kosten en opbrengsten tussen projecten, en voorts dat alle relevante kosten op een project worden geboekt en dat dat ook tijdig wordt gedaan. Dergelijke aspecten (juistheid, volledigheid en tijdigheid) zijn bij de waardering en het bepalen van het resultaat op onderhanden projecten ook van belang; het gaat dus niet alleen om de inschattingen van het bestuur, maar ook om een feitelijke beoordeling van kosten (en opbrengsten).

Bij het beantwoorden van de vraag of de accountant de fraude kon of moest ontdekken speelt de gehanteerde materialiteit uiteraard ook een rol en ik beschik op dat punt niet over voldoende gegevens om die vraag stellig te beantwoorden.

Gemiddeld bedroeg de fraude over een reeks van zes jaar ruim 300.000 euro per jaar. Kijkend naar het jaar 2022 was er sprake van een balanstotaal van ruim 24 miljoen euro en een resultaat na belastingen van bijna 4 miljoen euro negatief. De hoogte van de omzet is mij onbekend. Wel blijkt uit de publicatiestukken 2022 dat er sprake is van een negatief eigen vermogen van ruim 5,4 miljoen euro en dat sprake is van "een onzekerheid van materieel belang op grond waarvan gerede twijfel zou kunnen bestaan over de continuïteit". Omstandigheden die van belang zijn bij de bepaling van de materialiteit.

Lessen

Uit de casus vallen ten minste drie belangrijke lessen voor accountants te trekken:

1. De controle van betaalprocessen is (bij iedere organisatie) van groot belang. Zie in casu de opmerkingen over: batch-betalingsprocessen en de interne controle daarop, facturen voor niet geleverde prestaties, facturen die met typex zijn aangepast, facturen die in kopie maar niet als origineel aanwezig zijn, ontbrekende facturen.
2. Doorbreking van interne beheersingsprocessen kan ook door andere (sleutel)functionarissen dan het management plaatsvinden, bijvoorbeeld door de boekhouder. Hoewel dat een open deur is, dient daaraan in de controle bij de beoordeling van frauderisico's dan ook prominente aandacht te worden geschonken.
3. Bij de controle van onderhanden werk gaat het om meer dan de inschatting van het management van de waardering en winstneming. De feitelijke beoordeling van kosten (en opbrengsten) op aspecten als juistheid, volledigheid en tijdigheid mag in de controle dan ook niet worden vergeten.