Michiel Opgenoort

De Wet DBA (Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties) kent een grijs gebied, als het gaat om de vraag of iemand binnen of buiten een dienstbetrekking werkt. In de praktijk werd die onzekerheid wel onderkend, maar door het handhavingsmoratorium bleef de onrust daarover beperkt. De Belastingdienst handhaafde alleen bij kwaadwillendheid, dus het risico op naheffingsaanslagen bleef meestal klein. Die situatie van relatieve rust gaat veranderen, nu het handhavingsmoratorium per 1 januari 2025 wordt opgeheven.

De NBA is samen met de andere koepelorganisaties en de Belastingdienst in overleg om met duiding en communicatie het grijze gebied zo klein mogelijk te maken. Hoe houd je het risico van naheffingsaanslagen dan binnen de perken en welke rol heeft de accountant daarin? Mogelijk dat de accountant zelf ook risico loopt bij een verkeerde duiding van bepaalde arbeidsrelaties, waaronder aansprakelijkheidsrisico's.

'Mogelijk dat de accountant zelf ook risico loopt bij een verkeerde duiding van bepaalde arbeidsrelaties, waaronder aansprakelijkheidsrisico's.'

Advies is om als accountant de beoordeling van de arbeidsrelatie van je cliënt niet zelf te doen, maar om cliënten wel te helpen een deugdelijk proces daarvoor in te richten en te documenteren. Hierin wordt dan het besluit om te werken buiten (of binnen) loondienst per situatie binnen de eigen organisatie goed onderbouwd. Dat kan bijvoorbeeld met een daarvoor geschikte webmodule, met de tien beoordelingscriteria uit het Deliveroo-arrest, met ondersteuning van een arbeidsrechtdeskundige, of met software. 

VAR, DBA en toekomst VBAR

VAR
Van 2005 tot 2016 kenden we de VAR (Verklaring Arbeidsrelaties). Een 'VAR-winst uit onderneming' gaf de opdrachtgever zekerheid dat geen loonheffingen hoefden te worden ingehouden. Deze VAR kon de opdrachtnemer, vaak een zzp'er, aanvragen bij de Belastingdienst. Maar de beoordeling van de arbeidsrelatie lag daarmee bij de opdrachtnemer/zzp'er, wat schijnzelfstandigheid in de hand zou werken. Ook bleek dat de praktijk weerbarstig was en dat werksituaties in de praktijk konden veranderen, waarbij niet iedereen de gevolgen voor de VAR onderkende.

Wet DBA / invoering en opheffing handhavingsmoratorium
Ter vervanging van de VAR geldt vanaf 1 mei 2016 de Wet DBA. In deze wet wordt aan de opdrachtgever meer verantwoordelijkheid gegeven voor de beoordeling van de arbeidsrelaties met de opdrachtnemer. Daarbij geeft de Belastingdienst vooraf zekerheid over de duiding van de voorgenomen arbeidsrelatie, door te werken met goedgekeurde modelovereenkomsten. De gedachte was dat daarmee de kans kleiner was dat de Belastingdienst een bepaalde arbeidsrelatie ongewenst toch zou aanmerken als een dienstbetrekking. Maar deze modelovereenkomsten bieden in bepaalde situaties niet voldoende bescherming, wanneer feitelijk in de praktijk van alledag wel sprake is van een dienstbetrekking. Bijvoorbeeld wanneer, in strijd met de overeenkomst van opdracht, de opdrachtgever in de praktijk wel aangeeft hoe het werk moet worden verricht. Hiermee ontstond teveel onzekerheid over de juistheid van de arbeidsrelatie, vandaar dat als tijdelijke maatregel (die meerdere keren is verlengd) ervoor is gekozen de handhaving door de Belastingdienst op te schorten (het handhavingsmoratorium). Om de rechtszekerheid en het rechtsvertrouwen te waarborgen heeft het kabinet recent besloten om te stoppen met dit 'gedoogbeleid'. In de Kamerbrief van 6 september 2024 is door het ministerie van Financiën aangekondigd dat het handhavingsmoratorium per 1 januari 2025 wordt opgeheven en de modelovereenkomsten zullen worden uitgefaseerd, om te voorkomen dat die overeenkomsten schijnzekerheid bieden. De impact van deze beleidswijzigingen voor de (accountants)praktijk is groot, waarover verderop meer.  

Toekomst VBAR
Met het wetsvoorstel VBAR (Wetsvoorstel verduidelijking beoordeling arbeidsrelaties en rechtsvermoeden) wil het kabinet, door een aanpassing van de kwalificatie van de arbeidsovereenkomst (artikel 7:610 BW), de scheidslijn verduidelijken tussen zelfstandigen en werknemers. Er ontstaat dan vooraf meer zekerheid over de rechtspositie tussen werkenden en werkgevenden, zo is de gedachte.

Maar vanuit de koepelorganisaties is er veel kritiek op dit wetsvoorstel, vooral vanwege het ontbreken van die beoogde duidelijkheid. De NBA merkt in een reactie op de openbare internetconsultatie van 27 november 2023 op dat het wetsvoorstel juist averechts werkt en niet de gewenste zekerheid geeft in het 'grijze gebied'. Op 21 juni 2024 is door het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid het toetsingskader verduidelijkt, door bijvoorbeeld 'kernactiviteiten' te laten vervallen als indicatie voor organisatorische inbedding. Ook wordt een rechtsvermoeden voor werknemerschap geïntroduceerd, gebaseerd op een maximum uurtarief. Op 7 november 2024 heeft de Raad van State het kabinet geadviseerd dit wetsvoorstel aan te passen. De raad vindt onder andere dat het wetsvoorstel een beperkte bijdrage zal leveren aan de aanpak van schijnzelfstandigheid. De bedoeling was dat dit wetsvoorstel vanaf 1 januari 2026 kracht van wet zou worden, maar de vraag is of dat (na mogelijke aanpassingen) wordt gehaald.

Huidige Wet DBA kent grijze gebieden, ook na het Deliveroo-arrest

Vanwege de komende opheffing van het handhavingsmoratorium wordt de ernst meer gevoeld dat de arbeidsrelatie tussen opdrachtgever en opdrachtgever wel juist wordt beoordeeld. Uitgangspunt voor de vraag of sprake is van een dienstbetrekking is artikel 7:610 lid 1 BW, waarbij de belangrijkste criteria  voor de arbeidsovereenkomst zijn: gezag, arbeid en loon. Deze criteria blijken in de praktijk soms weinig houvast te bieden. Om te kunnen beoordelen of sprake is van werken binnen of buiten dienstbetrekking, moet worden beoordeeld op basis van alle omstandigheden van het geval, aldus het Deliveroo-arrest van 24 maart 2023. Daaruit blijkt dat het minder van belang is wat de bedoeling is van partijen en wat er in het contract staat; een vrije vervangingsclausule heeft weinig betekenis.

'Van belang is vooral hoe partijen in de praktijk werken.'

Van belang is vooral hoe partijen in de praktijk werken. Als de werkende en het werk wat hij of zij doet is ingebed in de organisatie en bedrijfsvoering van de opdrachtgever, dan wijst dat op een dienstverband. Opvallend is wel dat de Hoge Raad met dit arrest meer belang lijkt te hechten aan de vraag of de werkende zich in het maatschappelijk verkeer gedraagt als ondernemer en de vrijheid heeft om zich aan meerdere (concurrerende) opdrachtgevers te binden. Dit pleit dan juist tegen een dienstverband. Op 22 juni 2023 is door de Tweede Kamer een motie aangenomen, waarin is verzocht de persoonlijke kenmerken van de werkende als ondernemer mee te laten wegen bij de beoordeling van de arbeidsrelatie. Hierdoor kunnen echte ondernemers eerder buiten dienstverband blijven werken.

Op de site van de Belastingdienst staat inmiddels een handige 'OndernemersCheck', om te beoordelen of er in een concrete situatie sprake is van ondernemerschap. De Wet DBA kent echter nog steeds grijze gebieden, waarbinnen niet met zekerheid kan worden vastgesteld of sprake is van een dienstverband of niet. Het Deliveroo-arrest geeft opdrachtgever en opdrachtnemer wel meer handvaten om een arbeidsrelatie op een goede manier te beoordelen, wat het grijze gebied wel iets heeft verkleind.

Koepelorganisaties en Belastingdienst overleggen over kleiner maken van grijze gebieden

Wij zien het als een taak van de overheid om duidelijkheid te geven wanneer een arbeidsrelatie een dienstbetrekking is en wanneer niet. De meerderheid van de Tweede Kamer vond dat ook. Op 25 september 2024 is een motie door de Tweede Kamer aangenomen, waarin de regering is verzocht om een duidelijk afwegingskader voor handhaving te publiceren op de website van de Belastingdienst. Tevens is op diezelfde dag een motie door de Tweede Kamer aangenomen met het verzoek te faciliteren dat vooroverleg over beoordeling arbeidsrelaties een belangrijk onderdeel wordt van het verkrijgen van duidelijkheid vooraf.

'Wij zien het als een taak van de overheid om duidelijkheid te geven wanneer een arbeidsrelatie een dienstbetrekking is en wanneer niet.'

In vervolg op het Deliveroo-arrest heeft de Belastingdienst een afwegingskader voor de beoordeling van een arbeidsrelatie gepubliceerd. Om een idee te krijgen wanneer sprake is van loondienst of zzp, staan in een publicatie van de Rijksoverheid een aantal voorbeelden per sector. Daarnaast is er een interessante webmodule, waarbij de opdrachtgever kan bepalen of sprake is van werken binnen of buiten loondienst, waarbij de criteria van het Deliveroo-arrest zijn verwerkt. Helaas geeft de uitkomst van de webmodule slechts een indicatie en blijft er een groot grijs gebied over, waarbinnen geen oordeel wordt gegeven of gewerkt wordt binnen of buiten dienstverband. Aan de ene kant is dat teleurstellend, aan de andere kant biedt het gebruik van de webmodule wel mogelijkheden om een onderbouwd standpunt in te nemen en dat ook vast te leggen.

Als NBA overleggen we, samen met andere koepelorganisaties en de Belastingdienst in het kader van het Beconoverleg, regelmatig over dit onderwerp en de impact die het heeft op de praktijk van onze leden en op de cliënten van onze leden. De informatie op bovenstaande websites en de webmodule helpen daarbij. Daarnaast zijn wij in overleg met de Belastingdienst over het aanleveren van casussen, waardoor in de toekomst meer duidelijkheid kan worden gegeven voor arbeidsrelaties binnen diverse branches.

Hoe gaat de Belastingdienst vanaf 1 januari handhaven?

Vanaf 1 januari 2025 gelden de normale regels van de Wet DBA, dus zonder handhavingsmoratorium.

'Bij schijnzelfstandigheid kunnen er direct correctie- verplichtingen, naheffingsaanslagen en boetes worden opgelegd.'

Als bij een boekenonderzoek wordt geconstateerd dat sprake is van een dienstbetrekking, dan wordt niet langer eerst een 'aanwijzing' gegeven. Bij schijnzelfstandigheid kunnen er direct correctieverplichtingen, naheffingsaanslagen en boetes worden opgelegd. De focus bij handhaving voor in ieder geval één jaar zal komen te liggen op probleemgevallen, zoals gedwongen zelfstandigheid, onderbetaling, evidente schijnzelfstandigen en arbeidsmigratieconstructies, aldus het verzoek aan de regering in de aangenomen motie van 25 september 2024. Ook worden in het kader van een 'zachtere landing' geen naheffingsaanslagen opgelegd over de periode voor 1 januari 2025 en geldt er een overgangsperiode van een jaar, dus tot 1 januari 2026, waarin geen vergrijpboete wordt opgelegd als werkgevers en werkenden kunnen bewijzen dat stappen zijn gezet tegen schijnzelfstandigheid, aldus de Rijksoverheid.

Advies aan accountants

Accountants kunnen te maken krijgen met mogelijke schijnzelfstandigheid in een aantal situaties:

• Ze zijn zelf zzp'er, of huren zelf als werkgever zzp'ers in.
• In de samenstelpraktijk, bij het verwerken van salarisadministraties of het samenstellen van jaarrekeningen van klanten.
• In de controlepraktijk kan het in sommige branches een materieel risico zijn.

Het beoordelen van de arbeidsrelatie kan het beste worden overgelaten aan de opdrachtgever (en werkenden). De accountant is voor zijn of haar cliënten meestal niet in detail op de hoogte van een bepaalde arbeidsrelatie, wat wel nodig is om die goed te kunnen beoordelen. Ook spelen aansprakelijkheidsrisico's. Een accountant is geen uitvoeringsorganisatie en zal willen voorkomen die rol op zich te nemen. Deze risico's voor accountants maken wij ook bespreekbaar in de overleggen met de Belastingdienst. Voorkomen moet immers worden dat accountants massaal hun opdrachten gaan teruggeven, of Wwft meldingen moeten doen. Iedereen is gebaat bij een heldere norm en een deugdelijk proces.

'Het advies van de NBA aan de accountants is om voor hun eigen praktijk een deugdelijk proces in te richten en daarnaar te handelen.'

Het advies van de NBA aan de accountants is om voor hun eigen praktijk een deugdelijk proces in te richten en daarnaar te handelen. Ook voor cliënten kan een proces worden geadviseerd waarin de besluitvorming - of wordt gewerkt binnen of buiten dienstverband - goed wordt onderbouwd. Dat kan via een webmodule, zoals de hiervoor genoemde, of met de tien punten uit het Deliveroo-arrest. Bij te veel twijfel kan ook de inzet van een arbeidsrechtdeskundige uitkomst bieden. Zorg dat het beoordelingsproces en -besluit vastligt en zorg dat daarnaar wordt gehandeld. Zorg dat cliënten ermee aan de slag gaan, zodat vergrijpboetes zoveel mogelijk worden voorkomen.

Let verder ook op dat er niet alleen fiscale risico's zijn wanneer een arbeidsrelatie ten onrechte is beoordeeld als buiten dienstbetrekking. Verplicht gestelde pensioenfondsen zouden bijvoorbeeld kunnen overgaan tot inning van de achterstallige pensioenpremies bij de werkgever, zelfs met terugwerkende kracht. Zie voor een verdere uiteenzetting hierover de Kamerbrief van 8 november 2024.

Let tevens op situaties van fraude en misbruik van omstandigheden, bijvoorbeeld wanneer op een factuur loonheffingen worden ingehouden, zonder dat er afdracht daarvan plaatsvindt aan de Belastingdienst. Maar besef ook dat als de opdrachtnemer in de inkomstenbelasting belasting betaalt als ondernemer, die belasting niet bij de opdrachtgever verhaald zal worden. De opdrachtnemer kan wel ondernemersfaciliteiten in de IB verliezen. Dus niet alleen een opdrachtgever loopt risico's.

Uitstel is geen optie

Let op: accountants moeten voldoen aan wet- en regelgeving. Naleving van de Wet DBA moet nu ook al en daar verandert het opheffen van het handhavingsmoratorium niets aan. Voor accountants geldt de NOCLAR (Non Compliance with Law and Regulations), waarin wordt aangegeven wat wordt verwacht en hoe er moet worden gehandeld door de accountant, als regels niet worden nageleefd. Ook de VGBA (Verordening gedrags- en beroepsregels accountants) is van toepassing.

'Deze problematiek raakt niet alleen opdrachtgevers en opdrachtnemers, maar raakt ook de opdrachtrelatie tussen cliënt en accountant.'

Daarom is nu de tijd om ervoor te zorgen dat cliënten het beoordelingsproces rondom de arbeidsrelaties op orde hebben. Voor zover dat nog niet is gebeurd, is het raadzaam om hierover in gesprek te gaan met de cliënten die dat nog niet op orde hebben. Deze problematiek raakt niet alleen opdrachtgevers en opdrachtnemers, maar raakt ook de opdrachtrelatie tussen cliënt en accountant; vanaf de opdrachtacceptatie/opdrachtcontinuering, via VGBA en NOCLAR tot aan de Wwft melding.

Ben je zelf als accountant zzp'er, of huur je zzp'ers in, besef dan dat je gebonden bent aan VGBA en NOCLAR en handel daar gewoon naar. En kijk nog eens professioneel-kritisch naar het proces, de vastleggingen en het contract.