Albert Bosch

De accountancymarkt en specifiek het domein van de controlerende functie is booming. De vraag naar controlerend accountants, zowel vanuit oob-organisaties als niet-oob-organisaties overstijgt het aanbod. Diverse accountantsorganisaties hebben een cliëntenstop ingevoerd, of hun cliëntacceptatiebeleid flink aangescherpt. De voornaamste reden hiervoor lijkt personeelsschaarste. Daarnaast hebben accountantsorganisaties meer aandacht voor de Wwft en vraagt toezichthouder AFM aandacht voor de beheersing van integriteitsrisico's, onder andere via toepassing van een 'Systematische Integriteitsrisico Analyse' (SIRA). Al deze factoren leiden tot een strengere selectie aan de poort wat betreft nieuwe cliënten. Kortom, commercieel gezien verkeren accountantsorganisaties in een luxepositie.

Booming of dooming?

De constatering dat het voor accountants crescendo gaat, geeft echter een te eenzijdig beeld. De markt voor controlerend accountants is niet alleen booming, maar ook potentieel dooming. Er liggen diverse bedreigingen op de loer, die deels onderling verband met elkaar houden en die gezamenlijk een serieuze bedreiging vormen voor de accountancysector.  

Het booming en gelijktijdig dooming scenario laat zich vergelijken met het ontstaan van een orkaan. Een orkaan ontstaat in warme gebieden. Het is mooi weer, het leven is booming. Maar tegelijkertijd leidt dit tot warm zeewater. Daar stijgt warme lucht uit op, die afkoelt en zich vormt tot meerdere regenwolken. Tijdens deze condensatie komt er veel warmte vrij en blijft de lucht stijgen. Het wolkendek breidt zich uit, terwijl er steeds meer condens naar boven wordt gestuwd. Onder invloed van de draaiing van de aarde wordt de storm alsmaar sterker en de windstromen gaan tollen. De orkaan creëert een destructieve, dooming situatie.

De zes bedreigingen die hierna worden behandeld ontstaan juist vanuit een booming situatie, zoals de het warme zeewater en de warme lucht ontstaan in een warm klimaat waar in beginsel van dat warme weer geniet. De zes bedreigingen zijn niet nieuw, maar de combinatie ervan kan mogelijk resulteren in een 'orkaan in de accountancysector', die wij niet zien aankomen. De vraag is of we de bedreigingen kunnen verminderen of elimineren, om het ontstaan van een orkaan tegen te gaan? Of kunnen we onze sector zodanig op tijd aanpassen, dat die de orkaan goed doorstaat? Aan het einde probeer ik een antwoord op te geven op die vragen. Eerst bespreek ik de zes bedreigingen.

Bedreiging 1 - Verminderde relevantie

Ik ben niet de enige die zorgen heeft over de toekomst van de accountancysector. Tijdens de EARNet conferentie op de Vrije Universiteit Amsterdam (10 september 2021) gaf voormalig accountant en bestuurder van Deloitte, thans cfo van AMSL Roger Dassen een keynote lezing, waarin hij waarschuwde dat de accountant moet voorkomen de perfect dinosaur te worden. Voor zover mij bekend heeft deze waarschuwing weinig verdere aandacht gekregen¹, terwijl die niet door zomaar iemand werd gegeven. De waarschuwing komt van iemand die enerzijds veel heeft gezien in de accountancy en anderzijds in zijn huidige rol ziet welke informatiebehoefte stakeholders hebben.

'Kunnen we onze sector zodanig op tijd aanpassen, dat die de orkaan goed doorstaat?'

De metafoor van Dassen van de accountant als perfect dinosaur is als volgt. De laatste jaren hebben accountants zich heel sterk gericht op het verbeteren van de kwaliteit van de controles van historische financiële informatie. Daarbij is de aandacht voor de vraag welke informatie relevant is voor de diverse stakeholders op de achtergrond geraakt. De ontwikkeling in business reporting is al jaren aan de gang en gaat ondertussen verder. De vraag naar en het belang van andere informatie dan historische financiële informatie neemt toe. Dit gaat ten koste van het relatieve belang van de historische financiële informatie, waar accountants traditioneel gezien assurance bij geven. Historische financiële informatie behoudt wel enige relevantie, met name voor het afleggen van verantwoording, maar voor andere doeleinden wordt deze informatie steeds minder relevant. Het risico bestaat dat accountants perfect worden in het controleren van historische financiële informatie, maar ondertussen aan relevantie verliezen, omdat zij onvoldoende hebben nagedacht over waaraan de eindgebruikers van accountants behoefte hebben. Dan wordt de accountant de perfect dinosaur.

Desgevraagd naar de verschillen tussen de accountancy sector en AMSL geeft Dassen aan dat ASML heel sterk is gericht op het totale ecosysteem waar de firma deel van uit maakt. Welke positie en rol neemt ASML daar in? Welke behoeftes hebben de eindgebruikers van chips? En welke behoefte hebben derhalve chips-producerende ondernemingen, zijnde de klanten van ASML, om te voldoen aan de behoeftes van die eindgebruikers? Vanuit die analyse bepaalt ASML haar positie in het ecosysteem en bepaalt AMSL haar (innovatie)strategie. Een dergelijke analyse wordt in de accountancysector niet zo grondig gemaakt, met als mogelijk gevolg te weinig anticipatie en te weinig innovatie.

Je zou kunnen tegenwerpen dat deze bedreiging alleen speelt in het segment van beursgenoteerde bedrijven. Tot op zekere hoogte zal dat kloppen, aangezien de kring van stakeholders groter is dan in het mkb en de bijbehorende informatiebehoefte breder is. Beursgenoteerde bedrijven kwalificeren niet voor niets als 'organisaties van openbaar belang' (oob) en grote en middelgrote ondernemingen kwalificeren niet als oob. Echter, het trickle down effect naar het mkb-segment² zal ertoe leiden dat de 'relevantievraag' vroeg of laat ook daar moet worden gesteld. Een eerste indicatie hiervan is de uitbreiding van de op te nemen informatie in het bestuursverslag (zie RJ-Uiting 2021-8).

Bedreiging 2 – Personeelsschaarste

Anno 2022 is de in de inleiding al genoemde bedreiging 'personeelsschaarste' een inkoppertje. Met een collega omschreef ik in november 2014 personeelsschaarste als de 'grootste bedreiging voor accountantsberoep'. En dat was toen absoluut geen profetisch inzicht. Zonder expliciet onderzoek te hebben gedaan, vermoed ik dat personeelsschaarste samenhangt met en mede wordt veroorzaakt of versterkt door de bedreigingen die hierna aan bod komen. Deze bedreigingen versterken elkaar en vormen een vicieuze cirkel die resulteren in personeelsschaarste.

Deze bedreiging en de eerste bedreiging van verminderde relevantie zijn de kernbedreigingen die maken dat de markt voor controlerend accountants potentieel dooming is.

Bedreiging 3 - Afkalvend vertrouwen

De accountancysector kampt met een langlopende trend van kritiek op en negatieve publiciteit over de rol en het functioneren van accountants. In september 2010 publiceerde de AFM een rapport over 'algemene bevindingen kwaliteit accountantscontrole en kwaliteitsbewaking' waarin over een groot deel van de onderzochte controledossiers de conclusie 'ontoereikende controle-informatie' werd getrokken door de AFM. Meerdere rapporten met vergelijkbare uitkomsten volgden sindsdien.

De negatieve trend begon echter al eerder. Aan het begin van dit millennium failleerde energiegigant Enron en in het kielzog ging haar accountant Arthur Anderson ten onder. De forse kritiek op Arthur Anderson straalde af op de hele sector. Nog verder terug in de tijd schreef de hiervoor geciteerde Dassen in een bijdrage in het MAB³ in 1989: "De discussie omtrent de openbare accountant beleeft momenteel zowel binnen als buiten de eigen kring hoogtijdagen. Onder invloed van maatschappelijke ontwikkelingen is een cultuur ontstaan waarin zijn functioneren nauwgezet wordt gevolgd. Illustratief voor deze aandacht is de opkomst van het verschijnsel van de beroeps- aansprakelijkheidsclaims."

Een belangrijk verschil met circa dertig jaar geleden is wellicht dat de negatieve publiciteit minder maatschappelijke en politieke interesse had dan tegenwoordig. De publiciteit en kritiek zijn toegenomen. Dit kan een direct gevolg van grote fraudezaken die in een meer mondiaal verbonden economie meer partijen raken. Fraudezaken zijn niet nieuw, maar in een minder verbonden wereldeconomie waren de effecten van fraudezaken meer lokaal en de publiciteit daarover ook. Dat is in de 21ste eeuw anders, getuige bijvoorbeeld de hiervoor vermelde Enron-casus.

'Fraudezaken zijn niet nieuw, maar in een minder verbonden wereldeconomie waren de effecten van fraudezaken meer lokaal en de publiciteit daarover ook.'

Een ander belangrijk verschil is de toename van het toezicht op accountants. Dat bestond al langere tijd, maar werd uitgeoefend door of binnen de beroepsgroep. Met de komst van de AFM in Nederland (en vergelijkbare toezichthouders in andere landen) is er in Nederland sinds 2006 sprake van a new sherrif in town. De rapportages van de AFM zijn openbaar en zijn tot op heden overwegend negatief van toon en inhoud. In enkele gevallen hebben onderzoeken van de AFM ook geleid tot boetes aan accountantsorganisaties⁴ en tuchtzaken tegen individuele accountants⁵.

Ik ga in deze bijdrage voorbij aan de schuldvraag van deze kritiek, eenvoudigweg omdat die vraag te groot is om aanvullend in deze bijdrage te beantwoorden, als die vraag al goed te beantwoorden is. Ongeacht wat men vindt van de wijze van onderzoek door de AFM en de daaruit getrokken conclusies, de AFM-rapportages en fraudeschandalen leiden tot negatieve publiciteit en kritiek op het functioneren van accountants. De kwaliteit van de controles, dan wel de gepercipieerde controlekwaliteit, is te vaak ondermaats gebleken. En dat resulteert in een afkalvend vertrouwen in accountants.  Dat is juist voor de accountant fnuikend, omdat diens bestaansrecht is gebaseerd op het creëren van vertrouwen door middel van het verstrekken van zekerheid. Dat accountants in de ogen van de AFM, politici en andere actoren er niet in slagen voldoende snel tot verbetering van de controlekwaliteit te komen, versterkt de vicieuze cirkel. Afkalvend vertrouwen vormt een bedreiging voor het bestaansrecht van controlerend accountants.

Bedreiging 4 - Toename wet- en regelgeving

De vorige bedreiging versterkt de roep om meer en uitgebreidere wet- en regelgeving. Het meeste recente voorbeeld daarvan betreft het wetsvoorstel Wet toekomst accountancysector. Voor een nadere analyse van dit wetsvoorstel verwijs ik naar een bijdrage van Dieleman (2021)⁶. Het wetsvoorstel bevat diverse voorstellen die per saldo zullen leiden tot meer regeldruk voor accountants.

Voornoemde wetsvoorstel bevat diverse maatregelen die beogen de kwaliteit van wettelijke controles te verbeteren. Dieleman is sceptisch over drie van de zeven maatregelen. In het Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel is van een vierde maatregel (de audit quality indicators) aangegeven dat "van het invoeren van kwaliteitsindicatoren kan op zichzelf geen kwaliteitsverhogend effect worden verwacht". Ik verwacht ook geen verbetering van de kwaliteit als gevolg van de invoering van kwaliteitsindicatoren. En ik ben sceptischer dan Dieleman over het beoogde effect van de resterende drie maatregelen. Mijn inschatting is dat het wetsvoorstel meer symptoombestrijding is dan dat de kwaliteit van wettelijke controles verbetert.

Deze vierde bedreiging is overigens niet beperkt tot voornoemde wetsvoorstel. De toename van wet- en regelgeving is ook een trend. Ik refereerde in de introductie reeds aan de SIRA, maar ook de diverse Standaarden (HRA) nemen in omvang toe (en specifiek voor de NOW-regelingen ook in aantal). Toename van wet- en regelgeving identificeer ik ook als een bedreiging voor de accountancysector, omdat dit het accountantsberoep gemiddeld genomen niet aantrekkelijker maakt om in te werken, en zo bijdraagt aan de verdere personeelsschaarste. Zo bezien verwacht ik dat van het wetsvoorstel Wet toekomst accountancysector een iatrogene werking uitgaat.

Bedreiging 5 - Onvoldoende innovatie

Bij de behandeling van de eerste bedreiging over de relevantie van het beroep is reeds de link gelegd met een laag niveau aan innovatie in de accountancysector. Het 'innovatiemes' snijdt aan twee kanten. Enerzijds zal innovatie moeten resulteren in een hogere productiviteit (per uur, niet in het aantal uren), waardoor de bedreiging van personeelsschaarste vermindert. Anderzijds verwacht ik dat een meer innovatieve accountancysector aantrekkelijker is voor mensen om in te werken, waardoor meer (jongere) mensen kiezen voor het accountantsberoep en minder snel uitstromen uit het accountantsberoep.

De vraag is wat hindert innovatie in de accountancysector. Ik zie een aantal factoren die daarin een rol spelen. Ten eerste is de positie van partner in een accountantsorganisatie niet meer per definitie het eindstation van een carrière, waar dat vroeger wel meer het geval was. Partners treden makkelijker uit, maar worden ook sneller op een zijspoor gezet, bijvoorbeeld naar aanleiding van een onderzoek door de toezichthouder (zie ook de derde bedreiging). Dit sneller en makkelijker uittreden heeft enerzijds voordelen, maar een nadelig effect is dat er een sterkere incentive ontstaat om het jaarlijkse resultaat zoveel mogelijk uit te keren en niet te investeringen in de toekomst van de accountantsorganisatie. De kortetermijnwinstuitkering prevaleert boven de langetermijninvestering.

'De kortetermijn-winstuitkering prevaleert boven de langetermijninvestering.'

Ten tweede is innoveren een proces waarin fouten gemaakt worden en zelfs moeten worden gemaakt. Dat vereist een lerende organisatie en een open foutencultuur die nog niet overal even goed ontwikkeld is. Een aspect daarbij is dat accountantsorganisaties onder toezicht staan en fouten maken laat zich moeilijk verenigen in een sector die onder toezicht staat. Probeer maar eens een nieuwe controletechniek uit, terwijl de toezichthouder meekijkt.

Ten derde kan innovatie niet alleen door ICT'ers of andere professionals worden gedaan, maar vereist innovatie een grote betrokkenheid van accountants zelf. Zij worden daarmee voor hun innovatie activiteiten onttrokken aan de dagelijkse praktijk, terwijl die praktijk al kampt met personeelsschaarste. Nog minder 'handen aan het bed'. Een dergelijk allocatiebesluit doet op de korte termijn pijn en is wellicht ook moeilijk aan opdrachtgevers uit te leggen.

Ten vierde en tot slot wordt binnen de accountancysector weinig informatie gedeeld tussen de accountantsorganisaties. Vanuit concurrentie oogpunt is dat heel logisch. Maar ook via de afnemers is er weinig zicht op de innovatieve ontwikkelingen bij 'de concurrentie'. De controle van de jaarrekening is in grote mate een black box voor zowel opdrachtgevers als gebruikers van jaarrekeningen. Ik merk daarbij op dat dit aanleiding is om kwaliteitsindicatoren in te voeren⁷ (zie de vierde bedreiging) en op dit punt spreek ik mijzelf ogenschijnlijk tegen. Maar de invoering van de  kwaliteitsindicatoren gaat het zicht op innovaties in de sector niet verbeteren, omdat geen van de elf geformuleerde kwaliteitsindicatoren inzicht geeft in welke innovaties daadwerkelijk plaatsvinden.

Bedreiging 6 - De haat-liefde verhouding met fraude en continuïteit

Accountants lijken een haat-liefde verhouding te hebben met fraude en continuïteit en worstelen daarmee. Enerzijds is het beroep gedeeltelijk ontstaan uit fraudezaken, zoals bijvoorbeeld de Pincoffs-affaire, en accountants ontlenen hieraan een belangrijk deel van hun bestaansrecht en  relevantie. Anderzijds leiden de niet door accountants ontdekte fraudezaken juist tot kritiek en tot aanvullende wet- en regelgeving. De beoordeling van de continuïteitsveronderstelling en het wel of niet tijdig signaleren en waarschuwen voor discontinuïteit vertoont veel overeenkomsten met het fraudevraagstuk voor wat betreft de relevantie van het accountantsberoep en als bron voor kritiek op het accountantsberoep.

Ik ben van mening dat de verwachtingen van stakeholders over accountants inzake het detecteren van fraude groter zijn dan wat accountants op grond van Standaard 240 (HRA)⁸ moeten doen. Voor een nadere onderbouwing van mijn standpunt verwijs ik naar een eerdere blog over dit onderwerp. Tegelijkertijd schreef ik in dat eerdere blog dat accountants hun inspanningen kunnen verbeteren in het detecteren van fraude door (a) het verkrijgen van een beter, diepgaander inzicht in de entiteit en haar omgeving en (b) vanuit het inzicht in het bestaan en de opzet van de AO/IB beter beoordelen waar fraudemogelijkheden zich kunnen voordoen. Inmiddels zou ik daar aan willen toevoegen dat meer innovatie (zie ook de vorige bedreiging) ook zou moeten leiden in betere prestaties op het gebied van fraudedetectie en de beoordeling van de continuïteitsveronderstelling.

'Accountants lijken een haat-liefde verhouding te hebben met fraude en continuïteit en worstelen daarmee.'

Een andere route is de route die de NBA volgt, namelijk het uitbreiden van Standaard 700. Kort gesteld worden accountants verplicht in de controleverklaring aan geven op welke wijze de accountant heeft ingespeeld op: (a) de continuïteitsveronderstelling (700.29A) en (b) de frauderisico's die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang (700.29B). Het idee achter deze verplichte rapportering, zo blijkt uit een nieuwbericht van het NBA-bestuur van 10 december 2021, is "dat het belangrijk is meer zichtbaar te maken wat accountants aan continuïteit en fraude doen opdat stakeholders zich daarover een oordeel kunnen vormen. Door dit in de controleverklaring op te nemen vragen we alle accountants tevens om expliciet over continuïteit en frauderisicofactoren ook de discussie aan te gaan met de gecontroleerde en de betreffende toezichthouders (RvC/RvT). Zo maken we tastbaar wat je van een accountant mag verwachten".

Mijn inschatting is dat deze uitbreiding van Standaard 700 hooguit de verwachtingen van stakeholders meer in lijn brengt met de vereisten die in Standaard 240 zijn opgenomen. Een meer negatieve uitkomst is dat die verwachting omslaat in verontwaardiging. De uitbreiding doet in beginsel niet direct iets voor de daadwerkelijke vermogen van accountants om fraude beter te detecteren of de continuïteitsveronderstelling beter te beoordelen. Indirect kan er wel een effect worden verwacht, indien stakeholders en/of klanten zich meer bewust worden van hun eigen verantwoordelijkheden inzake fraude en continuïteit. Maar overall vind ik de uitbreiding van Standaard 700 een typische uiting van de haat-liefde verhouding van accountants met de onderwerpen fraude en continuïteit en de worsteling duurt voort.

Hoe nu verder?

Of er daadwerkelijk een orkaan in de accountancysector komt, weet ik uiteraard niet. Ik kan ook niet goed aangeven laat staan voorspellen of er bepaalde triggers kunnen zijn die een orkaan in de accountancysector doen ontstaan. De combinatie van bedreigingen maakt ook dat er mijn inziens niet één oplossing is. En vanwege de interactie van de bedreigingen is het ook te simpel om één of meer bedreigingen geïsoleerd aan te pakken. Ook denk ik niet dat accountants deze bedreigingen geheel zelf kunnen wegnemen of verminderen.

'De combinatie van bedreigingen maakt ook dat er mijn inziens niet één oplossing is.'

Ik pleit daarom voor een breed actieplan waarin accountantsorganisaties, de NBA, toezichthouder AFM en academici samenwerken op diverse onderdelen. Momenteel bestaat binnen de NBA de kennisgroep Accounttech, die ook haar eigen plek heeft in het community platform van de NBA, maar het actieplan waar ik naar op zoek ben, is breder dan dat. Dat actieplan zou de volgende elementen en actoren kunnen (moeten) bevatten:

1. Accountantsorganisaties moeten meer middelen (tijd en menskracht) alloceren aan onderzoek en ontwikkeling (innovatie), ook al doet dit pijn op korte termijn. De innovatie inspanningen moeten gericht zijn op het beter doorgronden van te controleren organisaties, het detecteren van fraude en het beter beoordelen van de continuïteitsveronderstelling. En ook op de ontwikkeling van nieuwe controlediensten en/of -technieken voor de controle van andere informatie dan historische financiële informatie.
2. Academici moeten hun onderzoeksactiviteiten meer en beter aan laten sluiten op de innovatie-agenda van de accountantsorganisaties, i.e. meer 'klinisch accountancy onderzoek'. De oprichting van de Foundation of Auditing Research (FAR) in 2015 is een goed initiatief geweest en verdient uitbreiding en intensivering.
3. De AFM dient accountantsorganisaties te faciliteren door die op beperkte schaal te laten experimenteren met nieuwe controletechnieken. Faciliteren kan door, zonder de dreiging van sancties, mee te kijken met controleteams die nieuwe controletechnieken uitproberen.
4. De NBA moet nadenken hoe zij een coördinerende en/of faciliterende rol kan spelen in het verspreiden van bewezen of veelbelovende innovaties in de accountancysector. Daarbij moet een beloningsprikkel komen voor accountantsorganisaties die bewezen of veelbelovende innovaties via de NBA delen met de sector.
5. Accountantsorganisaties en academici moeten gezamenlijk meer tijd en energie steken in de uitvoering van oorzakenanalyses op opdrachten waarin fouten zijn gemaakt door of onder verantwoordelijkheid van accountants. De AFM zou haar focus bij incidenten en bevindingen meer moeten richten op de uitgevoerde oorzakenanalyse en daaruit getrokken lessen en genomen maatregelen en niet of minder op het bestraffen van accountantsorganisaties en individuele accountants. Zo ontstaan meer lerende accountantsorganisaties.
6. De AFM moet de bevindingen uit reviews die zij doet meer gedetailleerd delen met de gehele sector. Hier ligt mogelijk een juridisch bezwaar van geheimhouding. De toezichthouder zal zich moeten inspannen die juridische bezwaren weg te nemen. Zo faciliteert de AFM niet alleen de transitie naar een lerende organisatie, maar ook de transitie naar een lerende sector.

Ik wil nog lang door in deze sector. Mijn doel is niet om goed te voorspellen. Mijn doel is actie. Put your money where your mouth is, zou je kunnen zeggen. Prima, ik ben gaarne bereid tijd en geld beschikbaar te stellen aan bovenstaand actieplan. Hopelijk kunnen wij allen dan een orkaan voorkomen en alle kritiek op accountants beperken tot hier en daar een storm in een glas water.

Noten

1. Behoudens een korte mondelinge referentie van prof. Jan Bouwens naar de keynote lezing van Dassen tijdens een Rode Loper-debat op diezelfde 10 september 2021 heb ik niets gehoord of gelezen over de lezing.
2. Strikt genomen staat mkb voor midden- en kleinbedrijf, maar ik gebruik deze term ook voor de groep grote en middelgrote bedrijven (die controleplichtig zijn).
3. Dassen R.J.M. (1989) De Leer van het Gewekte vertrouwen: Agency avant la lettre? - Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie (september 1989 pp.341-352).
4. Zie voor een overzicht Brink-van der Meer J.E, Wallage Ph. en Gold A (2020) Het Toezicht door de AFM, Toezicht zoals toezicht bedoeld is? - Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 94(1/2) (pagina's 47–54).
5. Zie bijvoorbeeld de klacht tegen de controlerend accountant van Deloitte die Steinhoff controleerde en meer recent een tuchtzaak tegen een accountant van accon avm naar aanleiding van een dossieronderzoek door de AFM.
6. Dieleman, A (2021) Consultatie Wet toekomst accountancysector - Tijdschrift voor Jaarrekeningenrecht Nr. 4 oktober 2021 (pagina's 130-134).
7. In het definitieve voorstel van 29 december 2021 voor audit quality indicators is de volgende passage opgenomen: "[…] De AQI's zijn er om gebruikers van de jaarrekening handvatten te bieden om het gesprek aan te gaan met de accountant over diens werkzaamheden, om de black box rondom accountantscontroles verder te openen en om controlediensten beter te kunnen vergelijken met name ten aanzien van de wettelijke controle […]."
8. HRA (2021) - Standaard 240 'De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten'.