Jeffrey Liu

Al sinds het accountantsberoep is ingericht, bestaan er discussies over de onafhankelijkheid van de accountant. De laatste jaren is de discussie dusdanig geëscaleerd dat het kabinet besloot in te grijpen en allerlei aanbevelingen in te voeren om de kwaliteit en onafhankelijkheid van de accountant te verbeteren. Eén van de kabinetsmaatregelen betreft het onderzoeken van het intermediair model. Een model dat moet voorkomen dat de accountant wordt gevangen tussen meerdere belangen in zijn of haar werkzaamheden, voornamelijk die van principaal en agent.
Een vergaande maatregel voor het verbeteren van de onafhankelijkheid, helemaal voor wie bedenkt dat enkele jaren hiervoor de beroepseed nog juist is ingevoerd. De allereerste zin van de eed betreft immers: "Ik ben mij ervan bewust dat ik dien te handelen in het algemeen belang."

Tijdens de opleiding staat centraal hoe wij moeten handelen in het algemeen belang. Het uitgangspunt van deze studie begint bij onszelf: Wij moeten ons houden aan de fundamentele beginselen. Het is alsof het handelen in het algemeen belang, conform de eed, dan vervolgens vanzelf zal ontstaan. De opleiding beantwoordt echter niet de vraag wat het algemeen belang is. Een enkele invalshoek vanuit de fundamentele beginselen is hier dan ook niet voldoende, juist vanwege de vele interpretatieverschillen die bestaan over de 'werkelijkheid' binnen ons beroep. Wanneer is men dan objectief, vakbekwaam et cetera?

In dit essay tracht ik, met behulp van de filosofie, een antwoord te vinden op de vraag: Wat is het algemeen belang dat de accountant dient? En hoe moet accountant dit afwegen bij dilemma’s, wanneer er meerdere goede antwoorden mogelijk zijn?
Ik onderzoek dit aan de hand van drie visies: het principaal-agent model, de filosofische theorie van John Rawls en de vertrouwensleer van Limperg. Zo kom ik tot een definitie van het algemeen belang en licht ik toe hoe de uitkomsten van dit onderzoek al grotendeels zijn verwerkt binnen ons beroep.

Principaal-agent model

Het principaal-agentmodel is een fundamenteel model voor ons beroep, maar geeft weinig duiding aan wat het algemeen belang is. Het model beschrijft de aandeelhouders (eigenaren) van een onderneming als de principalen die op afstand van de bestuurders (agenten) van een onderneming staan. Om de informatieasymmetrie zoveel als mogelijk te overbruggen worden accountants door de aandeelhouders aangesteld om de verantwoordingen van de bestuurders te controleren. Uitgaande van dit model dienen accountants, basaal gezien, enkel het belang van de aandeelhouders. Maar accountants zijn volgens Limperg meer dan een schakel tussen bestuurders en aandeelhouders. Zo kan de raad van commissarissen ook worden gezien als een bepaalde vorm van monitoring. Maar zoals Limperg aangeeft: "Zoo wordt bv. de accountant aangewezen, om het college van commissarissen der onderneming als controleur ter zijde te staan. Zeker, de accountant neemt nu van den commissaris […] slechts een deel van diens functie over: maar dat deel van die functie wordt dan ook onmiddellijk bij de overneming in de handen van den accountant veel omvangrijker; het krijgt een geheel anderen inhoud dan het overeenkomstige deel van de functie van den commissaris. […] Beider 'verklaring' […] kan in dit geval […] denzelfden inhoud hebben […] en toch zal de aanvullende betekenis [van de accountant] een veel verder strekkende werking [hebben]." (Limperg, 1933)

'Het gevaar ontstaat dat accountants alleen nog maar de belangen van de onderneming zullen dienen.'

Limperg geeft vervolgens aan dat de accountant niet alleen de opdrachtgever (principaal) zekerheid verschaft, zoals de raad van commissarissen doet, maar zekerheid verstrekt aan en vertrouwen opwekt bij het gehele maatschappelijk verkeer. Zodoende kan worden geconcludeerd dat het principaal-agentmodel alleen een beperkte verklaring geeft van het bestaansrecht van de accountant. Onder andere dit model maakt de constructie te rechtvaardigen waarin de accountant wordt betaald door de onderneming zelf, zijnde de monitoring costs.
De accountant dient dan ook niet per se het algemeen belang binnen dit model, of wordt daar in elk geval niet inherent door het model toe gezet. Het gevaar ontstaat dat accountants alleen nog maar de belangen van de onderneming zullen dienen. De positie van de accountant, die veel aanzien geniet, geeft de accountant de mogelijkheid om het algemeen belang te gebruiken als rechtvaardiging voor zijn of haar handelen, terwijl hij of zij enkel het eigen belang en dat van de principaal zou kunnen nastreven. Het principaal-agentmodel geeft dus geen antwoord op de vraag wat het algemeen belang is.

Rechtvaardige beginselen

Een theorie die wel rekening kan houden met het verstrekkende vertrouwen dat de accountant met zijn verklaring afgeeft, is 'Een theorie van rechtvaardigheid' van John Rawls. De filosoof beargumenteert dat een groep vrije en rationele mensen, die achter een sluier van onwetendheid staan, "in één gezamenlijk besluit de beginselen kiezen die fundamentele rechten en plichten dienen vast te leggen en de verdeling van sociale voordelen dienen te bepalen". Deze mensen dienen "voor eens en voor altijd [te] beslissen wat onder hen als rechtvaardig en onrechtvaardig zal gelden". Rawls benadrukt dat de groep mensen niet weet welke rol zij vervolgens in de maatschappij zullen uitvoeren, waardoor "bij de keuze van beginselen niemand wordt bevoordeeld of benadeeld". Er is dus sprake van een situatie waarin "de beginselen van rechtvaardigheid [die] worden overeengekomen […] in de aanvangssituatie billijk [zijn]". (Rawls, 1975)

Wanneer wij dit concept van Rawls toepassen op de zakenwereld, zou kunnen worden gesteld dat de personen die achter de sluier van onwetendheid staan vertegenwoordigers zijn van alle stakeholders: bestuurders, aandeelhouders, banken, beleggers, overheid, belastingdienst, werknemers, klanten, leveranciers, de belastingbetalende burger en de externe accountant. Achter de sluier moet besloten worden, welke regelgeving zal gaan gelden binnen de financiële wereld; specifiek in dit geval voor de financiële verantwoording en de controle daarop. Rawls stelt in zijn theorie ook dat geen persoon zal accepteren dat een bepaalde groep nadelen ondervindt om een groter gezamenlijk nut te behalen. Het eigen belang van eenieder moet te allen tijde beschermd worden, want de personen achter de sluier weten niet of zij mogelijk tot die groep met nadelen zullen behoren. Wel kan een situatie waarin een bepaalde groep bevoordeeld wordt ten opzichte van anderen, worden geaccepteerd, mits dit leidt tot compenserende voordelen voor de overige groepen (bijvoorbeeld een arts die veel geld verdient, maar ook veel mensen helpt).

'Het juist representeren van de werkelijkheid schaadt de belangen van niemand en leidt tot compenserende voordelen voor de gehele maatschappij.'

Hieruit volgt dat overeengekomen wordt dat het rechtvaardig is dat verantwoordingen van ondernemingen niets dan de werkelijkheid representeren, zodat iedereen daarop kan vertrouwen. Aanvullend wordt overeengekomen dat een deskundige accountant wordt aangesteld om de verantwoordingen te controleren en daarvoor moet worden vergoed. Het juist representeren van de werkelijkheid schaadt namelijk de belangen van niemand en leidt tot compenserende voordelen voor de gehele maatschappij. Het frauderen van ondernemingen of het onjuist verantwoorden van cijfers leidt tot verstrekkende gevolgen voor al deze groepen. Allen hebben er dus baat bij dat een deskundige de ondernemingen controleert en hier verslag van uitbrengt. Als de werkelijkheid niet juist wordt verantwoord, is de accountant gerechtigd om een afkeurende verklaring te geven.

Dit rechtvaardigheidsbeginsel is mogelijk te betwisten, doordat er groepen kunnen zijn die hun eigen belangen geschaad achten door de werkelijke representatie van cijfers. Zij willen bijvoorbeeld een lager resultaat presenteren om minder belastingen af te dragen, of een hoger resultaat om een hogere beurswaarde te bereiken. Of milieubewegingen proberen aan te tonen dat een bedrijf te veel vervuilt.

Toch is het juist representeren van de werkelijkheid een rechtvaardigheidsbeginsel, dat voortkomt uit de volgende reden: van achter een sluier van onwetendheid is iedereen erop gericht om de levensomstandigheden voor alle bevolkingsgroepen zo goed als mogelijk te maken, om zelf niet in potentie de nadelen te gaan ondervinden. Om dit goed te kunnen doen, moet allereerst worden gestuurd op basis van juiste informatie in de werkelijke wereld. Overeengekomen wordt dat dit essentieel is voor iedere groep om tot verbetering te komen; ook voor milieubewegingen. Daarnaast zijn aandeelhouders en bestuurders, die niet alleen op korte termijn voordeel willen creëren maar ook op de langere termijn, gebaat bij vertrouwen vanuit de maatschappij in hun bedrijfsuitoefening. Dat zou verdwijnen wanneer iets zwaars als fraude aan het licht komt. En ook zij hebben de juiste informatie uit hun omgeving nodig om hun onderneming te leiden. Ten slotte zullen zij die de ene keer voordeel zouden ondervinden van foutieve informatie, de volgende keer nadeel kunnen ondervinden. Bijvoorbeeld wanneer zij opgelicht worden door een andere onderneming. Het is een zero sum game.

Een aanvullende vereiste om een akkoord te laten ontstaan over het bestaan van de accountant binnen de theorie van Rawls, is dat de auditkosten nu ook niet worden betaald door alleen de aandeelhouders, maar door alle belanghebbenden. Conform de theorie van Rawls kan het niet zo zijn dat één groep opdraait voor alle kosten; dan zou er weer geen akkoord ontstaan vanuit het eigen belang. Dat de nadelen van de één leiden tot een hoger algemeen nut, is een situatie die achter de sluier niet zal worden geaccepteerd. Zodoende wordt het rechtvaardige beginsel gevormd dat iedereen binnen het maatschappelijk verkeer recht heeft op betrouwbare informatie en cijfers van ondernemingen én dat de accountant wordt betaald door de hele maatschappij.

De toepassing van deze theorie van Rawls op het accountantsberoep geeft een mogelijk filosofische onderbouwing voor het bestaansrecht van de accountant en van wat het algemeen belang is waar de accountant zich voor in moet zetten. De verantwoordingen van ondernemingen moeten immers altijd de werkelijkheid representeren.

Vertrouwensleer

Waar rechtvaardigheid als billijkheid ons toont wat het bestaansrecht is van de accountant en wat het meest fundamentele beginsel is waarnaar de accountant dient te handelen, brengt de Leer van het gewekte vertrouwen van prof. Th. Limperg Jr. ons verder met het nader invullen van de functie van de accountant.

Limperg geeft expliciet aan dat het bestaansrecht en het economisch nut dat de accountant heeft, samenhangt met het vertrouwen dat in de accountant wordt gesteld. Een belangrijk aspect van de accountant is dat hij zich bewust is van de verstrekkende impact die zijn verklaring heeft en nimmer meer vertrouwen wekt dan dat hij in werkelijkheid geeft: "[…] als er in het maatschappelijk verkeer een norm voor de doelstelling van het onderzoek is ontstaan, dan zal elke afwijking beneden die norm onvermijdelijk ertoe leiden, dat de Verklaring […] een grooter vertrouwen opwekt dan door het gehouden onderzoek gerechtvaardigd wordt." Voorts geeft Limperg aan dat het met name de "blaam [is] die in het geval van een tekortkoming den accountant als vakman treft en die hem economisch overbodig of schadelijk maakt en hem op den duur dus uitschakelt." (Limperg, 1933)

'Limperg geeft expliciet aan dat het bestaansrecht en het economisch nut dat de accountant heeft, samenhangt met het vertrouwen dat in de accountant wordt gesteld.'

Uit de Vertrouwensleer kan worden afgeleid dat voor de accountant een hernieuwd eigen belang ontstaat, ten opzichte van de principaal-agenttheorie. Dit eigen belang is echter gestoeld op een werkelijk algemeen belang, gericht op de maatschappij, namelijk dat de accountant genoeg vertrouwen moet ervaren van het maatschappelijk verkeer, om niet economisch overbodig te worden. Het belang van de accountant is nu in lijn met het belang van de samenleving. Dit nieuwe afgeleide eigen belang brengt ons terug bij de theorie van Rawls. Wat gebeurt er wanneer wij de vertrouwensleer van Limperg combineren met de filosofische theorie van Rawls? En welk effect heeft dat op het hierboven geformuleerde rechtvaardige beginsel?

De theorie van Rawls vertelt ons dat een accountant alleen moet vaststellen of de verantwoordingen de werkelijkheid representeren, maar dan is er nog geen overeenkomst gesloten over mogelijke interpretatieverschillen van de werkelijkheid. Uit de Leer van Limperg leid ik echter af dat de accountant het eigen belang heeft dat geen voorbehouden van de onderneming in de verantwoording (bijvoorbeeld over de winst) aanwezig zijn en interpretatieverschillen worden opgelost in het voordeel van het maatschappelijk verkeer, dat zonder kennis van zaken is. Voordeel houdt in dat de burger het best mogelijke inzicht krijgt in de onderneming, waarbij voorzichtigheid het belangrijkste beginsel is in de verantwoording (voorzichtigheidsbeginsel) en de burger geen voorwaardelijke winsten wordt voorgeschoteld door de onderneming, die mogelijk niet worden gerealiseerd (realisatiebeginsel). Het bestaansrecht van de accountant hangt, conform de Vertrouwensleer, immers af van het vertrouwen dat de accountant geniet vanuit het maatschappelijk verkeer. Dit vertrouwen wordt geschaad wanneer er winsten worden verantwoord die later niet blijken te bestaan of kosten van de jaarrekening worden afgehouden. De onderneming heeft kennis van zaken, de burger niet.

Wanneer wij de theorie van Rawls opnieuw tegen het beroep aanleggen en de accountant aan tafel plaatsen achter de sluier van onwetendheid, met het hernieuwde eigen belang conform de vertrouwensleer, dan zal dit leiden tot een nieuw rechtvaardig beginsel.

De accountant heeft er nu belang bij dat zijn rol voldoende vertrouwen geniet en zal willen dat wordt toegestaan dat interpretatieverschillen in het belang van de burger worden opgelost. Ofwel, om het publiek een inzicht te geven dat het vertrouwen in hemzelf niet schaadt. Het eigen belang van de accountant, dat nu wordt toegevoegd aan alle overige belangen, leidt wederom tot compenserende voordelen. Een te vertrouwen vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer brengt voordelen aan de hele maatschappij. Zodoende zal het rechtvaardige beginsel zich als volgt kunnen vormen: De accountant draagt er zorg voor dat (afdwalende) belangen van de onderneming niet de belangen van andere stakeholders kunnen schaden, terwijl de werkelijkheid altijd de grondslag zal zijn.  

De kern

De vraag is of wij in de huidige uitoefening van ons beroep, die gebaseerd is op het principaal-agentmodel, altijd het juiste algemeen belang voor ogen hebben. Een definitie van het algemeen belang blijkt namelijk niet eenduidig uit het principaal-agentmodel, wat kan leiden tot verschillende interpretaties. Uit mijn onderzoek volgt dat in het principaal-agentmodel meer mogelijkheden ontstaan voor het overheersen van een schadelijk eigen belang van de accountant. Dat dit resultaat verdedigbaar is, blijkt uit de schandalen in de praktijk en de actuele verbeteringseis van het kabinet. Met verwijzing naar het algemeen belang en de beroepseed die wij allen hebben afgelegd, creëren wij het beeld wel goed werk te leveren (wat gelukkig vaak ook het geval is).

'Het gevaar bestaat dat de eed een leeg hulsel wordt, als wij niet eenduidig formuleren wat het algemeen belang is.'

Aan de andere kant wekken wij, als beroepsgroep, in sommige gevallen met de eed juist meer vertrouwen op bij het maatschappelijk verkeer dan wij kunnen verstrekken; geheel in lijn met de waarschuwingen uit de Vertrouwensleer van Limperg. Het gevaar bestaat dat de eed een leeg hulsel wordt, als wij niet eenduidig formuleren wat het algemeen belang is. In vergelijking met artsen, ambtenaren en soldaten is de strekking van onze eed niet concreet genoeg en geven wij door alle misstanden gelegenheid aan de beschuldiging dat wij de eed nog niet waard zijn. Bovenstaande toont de noodzaak aan voor het definiëren van het algemeen belang.

De kern van mijn essay behelst bovenal dat wij moeten begrijpen wat het algemeen belang is en hoe dat tot stand is gekomen; niet alleen hoe wij kunnen handelen in het algemeen belang door ons te houden aan de fundamentele beginselen. Met andere woorden: wij moeten begrijpen wat wij zweren en beloven, voor wij de eed waard zijn.

Het antwoord op mijn onderzoeksvraag, die stelde wat het algemeen belang is, vloeit voort uit de vergelijking en interpretatie van de theorie van Rechtvaardige beginselen en de Vertrouwensleer en luidt als volgt: "De accountant dient te allen tijde te waarborgen dat de verantwoordingen de werkelijkheid representeren. In het geval dat de werkelijkheid niet eenduidig is te interpreteren dient de accountant de belangen van het maatschappelijk verkeer te beschermen tegen de belangen van de ondernemingen en er zorg voor te dragen dat het maatschappelijk verkeer een juist beeld zonder voorbehouden wordt weergegeven. Wij zijn de vertrouwenspersoon van de maatschappij en de poortwachter van de financiële markt. Vanuit onze vertrouwensrol helpen wij de maatschappij begrijpen wat op de financiële markt gebeurt en vanuit onze poortwachtersrol bewaken wij de verantwoordingen van alle ondernemingen."

Toepassing in de praktijk

Ten slotte wil ik wel betogen dat de filosofie als startpunt en uitgangspunt, voor wij besluiten nemen met grote gevolgen, wellicht het overwegen waard is en ons een dieper begrip kan bieden over de inhoud van de eed en de structuur van ons beroep. Zo was mijn interpretatie van de theorie van John Rawls, dat de situatie waarin alleen de onderneming zelf de accountant betaalt, in zijn theorie van rechtvaardige beginselen juist niet rechtvaardig is. Dit vormt een argument voor de invoering van het intermediair model, of een fonds waaruit de accountant wordt betaald.

De uitkomst dat de accountant het belang van de stakeholders moet beschermen tegen de belangen van de ondernemingen, komt in de realiteit al naar voren in de jaarverslaggevingsrichtlijnen (voorzichtigheidsbeginsel, realisatiebeginsel). Maar ook hier zou de accountant zijn eigen belang om het maatschappelijk verkeer te beschermen, dat uit de Vertrouwensleer van Limperg naar voren komt, binnen het intermediairmodel mogelijk beter kunnen toepassen dan in het huidige principaal-agent model. Of dit werkelijk nodig is, is een andere kwestie. Is de accountant niet in staat om zijn eigen belang, dat voortkomt uit de Vertrouwensleer van Limperg en dus het algemeen belang is, altijd na te streven, terwijl hij betrokken en verbonden (in een principaal-agentrelatie) blijft met de klant, wat ingrijpen niet nodig maakt? Leidt deze betrokkenheid daarnaast niet juist tot financieel gezondere ondernemingen, wat weer tot compenserende voordelen voor de gehele maatschappij leidt? Vormt dit hierdoor niet ook een algemeen belang, wat pleit voor meer betrokkenheid van de accountant met de klant? Leidt betrokkenheid van een intermediair aanvullend niet juist tot duurdere accountants, vanwege minder efficiëntie en veel hogere kosten voor de maatschappij, dan een slippertje om de zoveel jaar?

Om deze vragen te beantwoorden zijn meer invalshoeken nodig dan enkel één filosofische theorie en is meer discussie nodig. De filosofie biedt hiervoor een uitstekend uitgangspunt.