Niels van Nieuw Amerongen

De onafhankelijkheid van de accountant vormt één van de pijlers waarop het accountantsberoep steunt. Mede gebaseerd op de agency-theorie vormt het onafhankelijke functioneren van de accountant een onmisbare schakel om geloofwaardigheid aan de jaarrekening toe te kennen. Op basis hiervan kan de door een onafhankelijke accountant gecontroleerde jaarrekening dienen als één van de bronnen op basis waarvan gebruikers (het maatschappelijk verkeer) hun economische beslissingen kunnen baseren.

Over 'onafhankelijkheid' is al lange tijd het nodige te doen rond de accountancysector. Zo benoemde de Monitoring Commissie Accountancy (MCA) het fenomeen 'wie betaalt, bepaalt' tot een wicked problem, een fundamenteel vraagstuk waarvan het noodzakelijk is te werken aan oplossingsrichtingen. Hierbij wordt overigens erkend dat er geen sprake is van quick fixes, geen silver bullets.

Het rapport van de Commissie Toekomst Accountancysector (CTA) besteedt ook aandacht aan het onderwerp onafhankelijkheid. Ik sta in dit artikel stil bij een specifiek aspect van onafhankelijkheid, namelijk de 'duur van de klantrelatie'. Dat impliceert dat andere onafhankelijkheidsvraagstukken, zoals de samenloop van controle met andere dienstverlening, buiten beschouwing blijven.

Twee niveaus

De duur van de klantrelatie komt op twee niveaus tot uitdrukking: de duur van de betrokkenheid van accountantsorganisaties bij de jaarrekeningcontrole van een controleklant, en de duur van de betrokkenheid van de individuele externe accountant en de zogenaamde senior teamleden bij de jaarrekeningcontrole van een controleklant. In het rapport van de CTA worden beide vormen van duur samengenomen onder de gecombineerde term 'kantoor- en partnerroulatie'. Op basis van een literatuurreview concludeert de CTA (CTA, 2020, p.59) dat "het effect van verplichte roulatie op de kwaliteit van de accountantscontrole onduidelijk is. Er worden zowel positieve als negatieve effecten gevonden en er zijn ook studies die geen effect vinden". Uit onderzoek van Van Nieuw Amerongen en Van Pareren (2019) ten aanzien van going concern inschattingen blijken geen significante effecten van de duur van de betrokkenheid van de accountant.

Hoewel geconcludeerd wordt dat de literatuurreview geen eenduidig beeld laat zien over de effectiviteit van deze maatregel, formuleert de CTA geen aanbeveling voor de agendering van afschaffing van de verplichte roulatie. Dit standpunt is gebaseerd op de meningen van respondenten die vrijwel allemaal wijzen op de positieve consequenties van een 'frisse blik' en de risico's van een zeer lange verbintenis tussen de accountantsorganisatie en de gecontroleerde onderneming (CTA, 2020, p.89).

Wat mij betreft is hier sprake van een valide overweging (hoewel ook andere instrumenten inzetbaar zijn om een frisse blik te bevorderen), rekening houdend met de uiteenlopende onderzoeksresultaten én de meningen van respondenten. Tegelijk merk ik op dat kantoorroulatie een behoorlijk kostbare maatregel is voor de maatschappij, waarvan het wel degelijk nuttig kan zijn om die van tijd tot tijd te overwegen.

'Kantoorroulatie is een kostbare maatregel voor de maatschappij, het kan nuttig zijn om die van tijd tot tijd te overwegen.'

Het is niet mijn pleidooi om de maatregel van kantoor- c.q. partnerroulatie af te schaffen. Wel draag ik op basis van de wetenschap in dit artikel een nieuw inzicht aan (ten opzichte van het CTA-rapport), dat nadere overweging verdient. Het uiteindelijke doel van onafhankelijke accountantscontrole, waarin de maatschappij vertrouwen kan hebben, staat met stip op 1. En als de huidige maatregelen niet of niet geheel deze onafhankelijkheidsvraagstukken adresseren, dan is er tenminste werk aan de winkel.

Bedreigingen

Het eerder bedoelde 'nieuwe inzicht' komt uit een onderzoek van Tim Bauer in The Accounting Review (2015). Bauer wijst er op dat onafhankelijkheidsbedreigingen niet uitsluitend verband houden met de langere duur van de klantrelatie. Het is zelfs zo dat die bedreigingen al in het eerste jaar (kunnen) ontstaan, onder meer vanwege een intensieve day-to-day samenwerking. Die bedreigingen komen er op neer dat de identiteit van de klant en die van de accountant zich vanwege de verbinding verenigen. Er is sprake van gedeelde normen en waarden. Dit an sich behoeft niet problematisch te zijn, maar er kan wel snel een situatie ontstaan waarin de accountant te weinig distantie in acht neemt, waardoor zijn professioneel-kritische instelling en daaruit voortvloeiend gedrag in het gedrang komt.

Om te beoordelen of deze bedreiging (in potentie) kan worden ondervangen, heeft Bauer een tweetal experimenten uitgevoerd:

• Experiment 1 - inschatting van een continuïteitsvraagstuk
• Experiment 2 - weging van een noodzakelijke impairment op de voorraden.

Bauer baseert de voorgestelde maatregel op de Social Identity Theorie. Deze psychologische theorie komt er op neer dat een persoon die zich identificeert met een bepaalde groep een verhoogde mate van commitment aan die groep zal laten zien en mogelijke verschillen van mening zal onderdrukken. Vertaald naar de accountancysector maakt Bauer onderscheid tussen de klantidentiteit en de professionele identiteit van de accountant.

'Bauer maakt onderscheid tussen de klantidentiteit en de professionele identiteit van de accountant.'

De professionele identiteit representeert de identiteit van de beroepsgroep van accountants. Als belangrijkste conclusie rapporteert Bauer dat de accountant meer is geneigd om mee te gaan met de klant in de situatie van een sterke klantidentiteit (de onafhankelijkheidsbedreiging materialiseert zich), maar dat dit effect wordt verminderd als de accountant een verhoogde professionele identiteit hanteert. Daarmee stelt Bauer dat het hanteren van een professionele identiteit een eenvoudige en weinig kostbare maatregel is, die onafhankelijkheidsbedreigingen op de kortere termijn kan indammen.

Het tijdschrift The Accounting Review is internationaal een top-journal, dat zeer hoog staat aangeschreven, onder andere vanwege de zware eisen die aan onderzoeksmethodologie en analyse van resultaten worden gesteld. De uitkomsten van dit onderzoek ‘staan’ daarmee. Tegelijk is sprake van een aantal vragen:

• Valt er niet wat af te dingen op de resultaten, bijvoorbeeld als het gaat om het relatief lage aantal respondenten (minder dan honderd) en het relatief beperkte ervaringsniveau van de onderzochte accountants (variërend van drie tot dertien jaar, met een gemiddelde ervaring van ruim vijf jaar)?
• In hoeverre hebben deze Amerikaanse onderzoeksresultaten bredere generieke toepasbaarheid?
• Wat kunnen we in de praktijk met de onderzoeksuitkomsten?

De eerste twee vragen laat ik hier verder onbesproken. De derde vraag is interessant. Bauer heeft de onderzoeksmethode Experimenten gehanteerd; dat is ook een passende methode als de onderzoeker een maatregel wil onderzoeken die nog niet bestaat, maar waarvan de onderzoeker wel wil weten of de maatregel effect sorteert (causaliteitsvraag).

In de eerste plaats merk ik op dat dit onderzoek een initieel onderzoek is, waarvan het zinvol is als er vervolgonderzoeken worden gedaan om meer zicht te krijgen op de te construeren maatregel. Daarnaast kan het zinvol zijn om als beroepsgroep c.q. vanuit de wetenschappelijke accountantswereld na te denken over hoe een dergelijke maatregel praktisch geformuleerd zou kunnen worden. Het lijkt namelijk nogal een theoretische exercitie te zijn: het aan- of uitzetten van de professionele identiteitsknop in het hoofd van de accountant. Dat valt nog best wel mee. Ik geef graag een voorzetje met een aantal toepassingsmogelijkheden (dat uiteraard verdere doordenking vraagt in de sector):

• Personeelswerving: een kantoor kan - als onderdeel van het aannamebeleid - door de beoogde kandidaat een vragenlijst laten invullen om de mate van professionele identiteit te testen. De wetenschap kan hierin behulpzaam zijn. Zo bestaan bijvoorbeeld gestandaardiseerde vragenlijsten voor het meten van professionele commitment. Uit voorgestelde maatregelen (rapport In het Publiek Belang) wordt ook de referentencheck aanbevolen. Bij de referentencheck kan ook gevraagd worden naar hoe een kandidaat scoort op professionele identiteit.
• Jaarlijkse kwaliteitsmaatregel: meten (via een vergelijkbare of een andere vragenlijst) van ontwikkelingen in de professionele identiteit van een medewerker. Dit is ook uit ander oogpunt een zinvolle maatregel - zolang accountants in opleiding zijn, hebben ze vaak een sterk theoretische focus, terwijl accountants na het afstuderen meer een commerciële (op de klant afgestemde) focus hebben. Het zichtbaar maken van de ontwikkeling in iemands identiteit legt daarmee een fundamenteel vraagstuk bloot.
• Priming: de verantwoordelijke accountant kan tijdens team-meetings het algemeen belang van het accountantsberoep benadrukken, waarbij kwaliteit en professioneel-scepticisme voorop staan. Benadrukken dat ieder teamlid kritisch moet zijn op de aanlevering van controle-informatie en zich niet te zeer moet vereenzelvigen met de klant.
• Teamwisselingen: zodra duidelijk wordt (bijvoorbeeld als resultaat uit een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling) dat de accountant of andere kernleden van het controleteam zich te veel vereenzelvigen met de klant, wordt een teamwisseling voorgesteld. Als het vermoeden bestaat dat de accountant te zwaar naar de klant leunt, kan het natuurlijk ook een passende maatregel zijn om een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling in te zetten.