Dick de Waard

Accountant.nl verwijst op 17 maart naar een publicatie in het Financieele Dagblad: “De grote accountantskantoren in Nederland zijn - ondanks de grote hervormingsoperatie van de afgelopen jaren - nog steeds niet in staat om controles af te leveren die voldoen aan de kwaliteitseisen van de Autoriteit Financiële Markten”.

Ik geloof dat niet. In andere publicaties staat te lezen dat diverse waarnemers vaststellen dat de accountantsorganisaties echt hun best doen. Ook de AFM was positief over de wijze waarop de accountantsorganisaties de aanbevelingen uit het rapport In het publiek belang doorvoeren. En in praktijkscripties wordt zeer frequent beschreven dat veel aandacht wordt besteed aan de kwaliteit van het dossier en dat rondom vaktechnische vraagstukken en de daaruit voortkomende dilemma’s – met de fundamentele beginselen en de relevante standaarden en wet- en regelgeving in de hand – in teamverband stevig en oprecht wordt gedebatteerd. En toch – zo vreest men – zal straks het oordeel van de AFM over de kwaliteit van de (dossiervoering van de) uitgevoerde jaarrekeningcontroles nog steeds niet positief zijn.

Het dossier

In menig concept praktijkscriptie lees ik dat de jonge accountant in spé stelt dat hij een dossier moet opleveren dat de toets der kritiek kan doorstaan, als ware dit het doel van de accountantscontrole. Waar ik dan steevast op reflecteer dat de accountant vooral een goede controle moet uitvoeren en dat als een logisch gevolg daarvan het dossier ook op orde is. Dossiervoering moet leiden tot een verzameling voldoende en geschikte informatie die overzichtelijk is gerangschikt, zodat op basis daarvan een oordeel kan worden gevormd en blijkt dat conform de standaarden en wet- en regelgeving is gewerkt. Of, zoals Bosch en Van der Zijde het formuleren (1):

‘Het controledossier dient alle informatie te bevatten die een onafhankelijke, deskundige derde zonder voorkennis van de cliënt nodig heeft om zich een oordeel te vormen over de uitvoering van de controle.’

De accountant moet vooral een goede controle uitvoeren met als logisch gevolg daarvan dat het dossier ook op orde is.

Dit is geen rocket science, maar sneller opgeschreven dan gerealiseerd. Dossiervoering is niet eenvoudig. Dossiervoering heeft in andere sectoren, zoals de gezondheidszorg en het onderwijs een vergelijkbare functie. En ook in deze sectoren wordt bij inspecties achteraf regelmatig vastgesteld dat dossiervorming tekort schiet en ook daar wordt net als in de accountantssector met regelmaat geklaagd over de werkdruk die dossiervorming met zich meebrengt.

Vroeger

Er is een tijd geweest zonder interne kwaliteitsbeoordelingen, zonder externe toets door de NBA (NIVRA) en een tijd dat er geen AFM was. De hoeveelheid regelgeving voor de accountant was zeer beperkt. Naast een overzichtelijke set richtlijnen, in de ‘Radarbundel’, stonden de Gedrags- en Beroepsregels Registeraccountants (GBR) centraal. De GBR was een zeer beknopte set van 39 artikelen, waarin uiteen werd gezet dat de accountant zijn werk goed moest doen en uit welke verklaringen hij kon kiezen. De laatste versie van de GBR dateert uit 1994 en dit boekwerkje telde slechts enkele pagina’s. Anno nu telt alleen al de HRA-bundel editie 2017 in de gedrukte versie meer dan 1.300 pagina’s.

Artikel 11 van de GBR beschreef de deugdelijke grondslag:

De registeraccountant doet slechts mededelingen omtrent de uitkomst van zijn arbeid voor zover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen. Hij draagt er zorg voor dat zodanige mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid.

De accountant moet zodanige werkzaamheden hebben verricht dat hij zijn uitspraak daarop kan baseren en hij moet inzicht geven in de wijze waarop de uitgevoerde werkzaamheden tot zijn oordeel hebben geleid. Men zou hier kunnen lezen dat een derde accountant tot dezelfde conclusie moet kunnen komen. In de tijd waarover het nu gaat waren de dossiers gevuld met handgeschreven controledocumentatie. Kopieerapparaten waren zeldzaam en automatisering was nog nauwelijks een issue. Na afronding van de controle nam de partner in aanwezigheid van het team of de controleleider het dossier door en stelde vragen. Deze werden al dan niet tot tevredenheid van de partner door het team beantwoord.

Dossierkramp

Als de onderwijsinspectie een bezoek aankondigt bij een school, worden alle agenda’s leeg geveegd en wordt het bezoek van de inspectie grondig voorbereid. Plannen, voortgangsrapportages, analyses en leerlingdossiers worden nog eens tegen het licht gehouden en medewerkers worden voorbereid op de vraagstelling van de inspectie. En als dan toch wordt vastgesteld dat de dossiervoering niet geheel op orde is, wordt de school binnen de kortste keren gekwalificeerd als ‘zwakke school’, ook al zijn de resultaten van de school (waaronder de uitslagen van de CITO-toets) voorbeeldig. Vergelijkbare situaties doen zich voor bij accountantsorganisaties. Discussies tijdens planningssessies gaan steeds meer over het dossier en daardoor relatief minder over de controle zelf. “Is ons dossier AFM-proof?”

Oordeelsvorming

Kan een derde accountant tot dezelfde keuzes komen, als hij niet zelf de werkzaamheden heeft uitgevoerd? Is net als vroeger een mondelinge toelichting van het team niet onontbeerlijk? Auditing is geen rationeel, maar een relationeel proces. Conclusies komen vaak tot stand in een iteratief proces met veel (mondelinge) communicatie en er zijn grenzen aan de mogelijkheden om dat adequaat vast te leggen.

In paragraaf A7 van standaard 230 staat een beetje verborgen een belangwekkende zinsnede: “Het is echter noch noodzakelijk noch uitvoerbaar dat de accountant bij een controle alle nagegane aangelegenheden of elke professionele oordeelsvorming documenteert.” In het oude papieren dossier werden de aantekeningen uiteindelijk door de partner afgewerkt, waarbij de mondelinge toelichting van het team voor belangrijke aanvullende input zorgde. Soms werd een aantekening omgezet in een bespreekpunt, regelmatig werden aantekeningen afgedaan met ‘LL’, wat betekende ‘laten lopen’. Daarbij ontbrak dan veelal de argumentatie. Dat was de uitkomst van het overleg dat plaatsvond bij de partner aan tafel.

Een dossier zou niet hoeven worden afgekeurd omdat sprake is van een verschil van inzicht tussen de beoordelaar en de verantwoordelijke externe accountant.

Accountants kunnen van mening verschillen over de keuzes die moeten worden gemaakt ten aanzien van de uit te voeren werkzaamheden: de techniek, de omvang en de diepgang. En ook ten aanzien van conclusies kan men het oneens zijn. Wat daarbij nog een rol speelt, is een vorm van kennis-asymmetrie. De externe accountant draagt kennis van de onderneming met zich mee, die hij gedurende meerdere jaren – mede op basis van de relatie – heeft verzameld en die een derde niet heeft. Een dossier zou niet hoeven worden afgekeurd omdat sprake is van een verschil van inzicht tussen de beoordelaar en de verantwoordelijke externe accountant.

Conclusie

De situatie die is ontstaan is onwenselijk. Het is niet goed als de toezichthouder keer op keer een onderzoeksverslag publiceert waarin de kwaliteit van de accountantscontrole ter discussie wordt gesteld. Dat ondermijnt de maatschappelijk relevantie van het beroep. Maar de vraag – hoe dit op te lossen – is sneller gesteld dan beantwoord.

• Natuurlijk moeten de accountantsorganisaties blijven werken aan hun kwaliteit, aan de inrichting en het onderhoud van een werkomgeving waarin kwaliteit voorop staat. Maar het stoort mij dat deze aandacht voor de kwaliteit te vaak als een generiek probleem wordt neergezet. Er werken bij al die (grote) accountantsorganisaties ook jonge veelbelovende accountants (in spé), die oprecht op zoek zijn naar kwaliteit in hun werk. Die verdienen een aanmoediging om daarin te volharden. Ook zij moeten vertrouwen houden in het beroep waarvoor zij hebben gekozen.
• Wellicht moeten de beoordelingscriteria toch eens tegen het licht worden gehouden. Hoe helder is de regel dat een derde accountant op basis van het dossier tot eenzelfde conclusie moet kunnen komen? Wellicht wordt te weinig rekening gehouden met verschillen van inzicht, wellicht is een mondelinge toelichting bij het dossier belangrijker dan werd gedacht. En mogelijk is sprake van een tekort aan aandacht voor het iteratieve en vaak verbale en relationele karakter van het controleproces.
• Om het iteratieve karakter en de verbale communicatie toch ‘te vangen’, kan inzet van moderne technieken worden overwogen. In het dagelijks leven is de smartphone een onmisbaar instrument in de communicatie geworden. De momenten dat diepgaand wordt gediscussieerd over de aanpak van de controle, keuzes worden gemaakt tijdens het controleproces en conclusies worden getrokken, kunnen worden opgenomen met behulp van audiovisuele applicaties op de smartphone of de pc en als zodanig in het dossier worden opgeslagen. Er zal daarvoor veel geregeld moeten worden op het gebied van privacy. Filmpjes gaan viraal voordat men er erg in heeft en dan is het gedaan met de vertrouwelijkheid van informatie en de bescherming van de personen in kwestie.

Een jaarrekeningcontrole is geen één op één reproduceerbaar proces.

Ondanks dat het verwijt primair bij de accountant ligt: ‘eigen schuld dikke bult’, is het van groot belang dat het vertrouwen in zijn oordeel blijft bestaan. Een onafhankelijke kwaliteitsbeoordeling is daarbij een belangrijk instrument. Bij de uitvoering daarvan dient men zich echter te realiseren dat een jaarrekeningcontrole geen één op één reproduceerbaar proces is. Het documenteren van professionele oordeelvorming kent zijn beperkingen en professionele verschillen van inzicht hoeven niet te leiden tot de afkeuring van een dossier.

(1) Bosch, D. en M. van der Zijde: Hoe de AFM naar dossiers kijkt – vier kenmerken van een goed controledossier, Accountancy Nieuws, 21 juni 2013, nummer 12, pagina 14-16.